所謂“內(nèi)部審計(jì)”是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用了資源，是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。所謂“內(nèi)部審計(jì)外部化”就是企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)人員履行內(nèi)部審計(jì)職能。其主要形式有兩種：一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和人員與外部會(huì)計(jì)師協(xié)調(diào)和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作；另一種是企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。目前，國(guó)內(nèi)有些觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性；可以大大節(jié)約企業(yè)費(fèi)用以及是一種社會(huì)資源的有效配置，并且有利于企業(yè)的自身發(fā)展。但筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化后非像前文所說(shuō)的那樣好，以下做一些分析。

　　一、提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，不是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外部化就可以解決的，而應(yīng)該從制度上解決

　　我們知道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性雖然為大家所公認(rèn)，然而在現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)這樣高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)時(shí)，喪失獨(dú)立性者時(shí)有發(fā)生，這樣的例子已經(jīng)不少，根本原因在于公司治理結(jié)構(gòu)，由于“內(nèi)部人”控制，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能代表廣大股東的利益。內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)一般來(lái)講要低于獨(dú)立審計(jì)，這是由它服務(wù)的內(nèi)在性決定的。如果內(nèi)部審計(jì)由外部審計(jì)人員如注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)進(jìn)行，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力和壓力要比他進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)要小得多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)榭紤]自己利益很容易倒向企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理者一方，從而喪失獨(dú)立性，因此，提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性必須從公司治理結(jié)構(gòu)上考慮。公司治理結(jié)構(gòu)包括兩個(gè)層面，一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間責(zé)權(quán)利的考慮。公司治理結(jié)構(gòu)包括兩個(gè)層面，一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利的分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)，采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)，能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)，并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必要行動(dòng)。二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾，承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門(mén)及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配。對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位、機(jī)構(gòu)設(shè)置，領(lǐng)導(dǎo)形式等問(wèn)題與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。目前對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定位有以下幾種情況：一是監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；二是由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；三由高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性；由董事會(huì)或者高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)則獨(dú)立性相對(duì)較弱，但是，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模不大，業(yè)務(wù)活動(dòng)簡(jiǎn)單的企業(yè)都采用后兩種形式的內(nèi)部審計(jì)，因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會(huì)或高級(jí)管理者中對(duì)中、下層職能管理部門(mén)的監(jiān)督，而高級(jí)管理者自身缺乏約束。即便由監(jiān)事會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，也難以保證其人員在實(shí)質(zhì)與精神上的獨(dú)立性，因而內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的可靠性也較差。所以，審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)在于高級(jí)管理者。因此建議對(duì)于上市公司，內(nèi)部審計(jì)由獨(dú)立董事領(lǐng)導(dǎo)，因?yàn)椤渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)建立董事制度，獨(dú)立董事與監(jiān)事不同，它具有較大的權(quán)力，而用有關(guān)法規(guī)給予，并在程序上保證獨(dú)立行使職權(quán)的條件，同時(shí)獨(dú)立董事的個(gè)人聲譽(yù)與上市公司捆在一起，這種約束力理應(yīng)比監(jiān)事會(huì)更大，除上市公司外的其他企業(yè)可由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，以增強(qiáng)其獨(dú)立性。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外部化不能節(jié)約企業(yè)的費(fèi)用

　　有些觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的管理咨詢及其他服務(wù)是企業(yè)重要的“外部資源”，當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)外部資源的成本低于企業(yè)設(shè)置機(jī)構(gòu)或人員所需要的成本時(shí)，企業(yè)就會(huì)傾向于從外部購(gòu)買(mǎi)，這從表現(xiàn)上看似乎有一定的道理，然而這種觀點(diǎn)恰恰忽視了內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、目標(biāo)、技術(shù)及特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)在內(nèi)容、對(duì)象、目標(biāo)、技術(shù)及特點(diǎn)方面是不同的，雖然有些具體的操作方法重疊或相同。內(nèi)部審計(jì)的最大特點(diǎn)是服務(wù)的針對(duì)性、經(jīng)常性和及時(shí)性。由于內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)常與自己的企業(yè)在一起；對(duì)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)了如指掌，最知道企業(yè)深層次的問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行，能抓住重點(diǎn)，切準(zhǔn)要害，因而針對(duì)性強(qiáng)；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)工作本身是一個(gè)經(jīng)常性的工作，這種監(jiān)督控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是貫穿在企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中的；也正是這一點(diǎn)，信息反饋及時(shí)，使企業(yè)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題能采取措施加以調(diào)整和修改，防患于未然，避免出現(xiàn)更大的失誤。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，當(dāng)企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能及時(shí)準(zhǔn)確的控制，最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本，從這個(gè)意義上講，內(nèi)部審計(jì)不僅能節(jié)約費(fèi)用，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計(jì)所無(wú)法比擬的。另外，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)一樣也需要占用一定數(shù)量資源，企業(yè)單純采用外部審計(jì)是不符合成本效益原則的。獨(dú)立審計(jì)是以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，正是由于內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)常性、及時(shí)性保證了內(nèi)部控制的健全完善和有效運(yùn)行，對(duì)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了重要作用，同樣，由于良好的內(nèi)部控制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)也降低了成本。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外部化并不能使社會(huì)資源得到有效的配置，只有內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互并存，互為補(bǔ)充，才能起到對(duì)社會(huì)資源的有效配置

　　這里的社會(huì)資源指審計(jì)資源，其實(shí)質(zhì)是一種人力資源。隨著會(huì)計(jì)職業(yè)界的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)必將得到極大的發(fā)展，使得一大批各方面的專家如工程技術(shù)設(shè)備評(píng)估、計(jì)算機(jī)、市場(chǎng)策劃、稅務(wù)、人事管理、經(jīng)營(yíng)管理人員匯集于事務(wù)所，使得會(huì)計(jì)事務(wù)所人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，這一點(diǎn)是不言而喻的。然而，不能因?yàn)檫@一點(diǎn)，企業(yè)就可以完全依賴外部審計(jì)人員，而放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)。其一，任何人力資源的形成都是有成本的，越高質(zhì)量的人才，形成的成本越高，這些人員一般都經(jīng)過(guò)一定的學(xué)歷教育，隨后又經(jīng)歷了幾年的考試取得執(zhí)業(yè)資格，又在實(shí)踐中經(jīng)過(guò)了磨礪，才能打造出真正有執(zhí)業(yè)水平的，經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師等，因此，他們的服務(wù)成本就高；其二內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)與獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)不同，既使是由外部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，也不能完全簡(jiǎn)單照搬執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的作法，必須針對(duì)特定企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行。而這一點(diǎn)，他們則不如內(nèi)部審計(jì)人員得心應(yīng)手，這是由內(nèi)部審計(jì)人員所處的特定位置和環(huán)境決定的，因此，只有內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)并存，各有分工、相互補(bǔ)充，才能有效地配置審計(jì)這種社會(huì)資源。

　　四、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的措施

　　首先要轉(zhuǎn)變觀念，對(duì)內(nèi)部審計(jì)要有新的認(rèn)識(shí)，在內(nèi)部控制中，人的因素是至關(guān)重要的，內(nèi)部控制的好壞取決于各層執(zhí)行者的素質(zhì)和觀念，而內(nèi)部審計(jì)在強(qiáng)化內(nèi)部控制中處于中心地位，決定了各層執(zhí)行者包括高級(jí)管理者，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)有充分的認(rèn)識(shí)。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)制度中的重要組成部分，現(xiàn)代企業(yè)制度也要求企業(yè)必須建立強(qiáng)有力的內(nèi)部制約機(jī)制以監(jiān)督和保證企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理及運(yùn)行機(jī)制的正常運(yùn)作。所以建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的內(nèi)部審計(jì)體系是對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出的更高要求。其次，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與其他監(jiān)督形式的協(xié)作。在法人治理結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)具有檢查企業(yè)財(cái)務(wù)，監(jiān)督董事和經(jīng)理的權(quán)力作用。內(nèi)部審計(jì)除了對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)外，為了客觀地評(píng)價(jià)內(nèi)容控制是否有效，同樣需要了解董事會(huì)及經(jīng)理層的動(dòng)態(tài)，與監(jiān)事會(huì)進(jìn)行協(xié)作是取得這些信息的便捷又可靠的途徑。現(xiàn)在已有注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試制度，我們將來(lái)應(yīng)該實(shí)行，以便從本制度上建立從業(yè)人員的準(zhǔn)人制度，加大對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)和后續(xù)教育，并進(jìn)行不斷的考核。