一、我國商業(yè)銀行授信審計的現狀分析

　　作為商業(yè)銀行會計報表審計基礎和商業(yè)銀行風險控制制度重要組成部分的銀行授信審計，目前剛剛起步，尚處于一種雜亂無序的狀態(tài)。主要表現在以下幾個方面：

　　1．我國目前還沒有明確的法規(guī)文件將商業(yè)銀行的授信審計列為商業(yè)銀行信貸風險控制的必要環(huán)節(jié)，而且在授信審計資格的認定方面也無統(tǒng)一的標準，使得在授信審計的安排和會計師事務所執(zhí)業(yè)資格的認定方面存在很大的隨意性。例如：有一家企業(yè)為與三家商業(yè)銀行建立信貸關系，需要進行審計，而三家銀行各自指定了一家會計師事務所，這使授信企業(yè)要同時面對三家會計師事務所的審計要求。

　　2．各授信銀行對執(zhí)業(yè)會計師事務所的執(zhí)業(yè)規(guī)模、執(zhí)業(yè)水平和信譽往往缺乏了解，這就使得一些信譽較差、不計風險的小所也涌進了銀行授信審計市場，造成了惡性競爭。在強大的競爭壓力下，某些風險意識較為淡薄的會計師事務所往往屈從于授信企業(yè)的壓力，對企業(yè)會計報表進行粉飾、包裝，造成授信審計質量下降，會計信息披露不實的后果，也給信貸資產的安全帶來了隱患。

　　3．當前商業(yè)銀行授信審計尚無統(tǒng)一、明確的執(zhí)業(yè)規(guī)范，注冊會計師執(zhí)業(yè)帶有很大的盲目性和隨意性，影響授信審計的質量。由于商業(yè)銀行授信在企業(yè)經營狀況和財務指標等方面有許多特殊的要求，而企業(yè)特別是中小型民營企業(yè)、三資企業(yè)平時對外報送工商、稅務部門與報送商業(yè)銀行授信的會計報表及相關會計資料，在資產、收入和利潤等方面有一定的差異，主要表現為以下三種類型：

　　(1)擴大資產型：由于商業(yè)銀行授信的規(guī)模取決于企業(yè)資產和凈資產的規(guī)模，企業(yè)為此就會想盡辦法擴充自己的資產規(guī)模。以下列舉兩個較為典型的案例：

　　案例一：某民營企業(yè)凈資產為3000萬元，為取得4000萬元的貸款，就吸納了一個股東增加了50萬元投資，并以此對企業(yè)進行了整體資產評估，評估增值1500萬元，使企業(yè)凈資產達到了4500萬元。

　　案例二：某資產為2000萬元的民營企業(yè)為取得3000萬元的貸款，就請另一家凈資產為3000萬元的關聯(lián)企業(yè)為其貸款向銀行擔保，從而以兩家公司在“還貸責任”上為同一實體的理由向銀行報送了兩個公司的匯總會計報表，使凈資產達到了5000萬元。

　　(2)增加利潤型：許多企業(yè)為了避稅往往采取收入掛往來或不入賬的辦法，申請貸款時，又將“往來”中或賬外的收入及相關資產轉作企業(yè)的利潤，增加企業(yè)的凈資產。例如某企業(yè)向工商稅務部門報送的年度會計報表中營業(yè)收入2500萬元，虧損200萬元，并附送了某會計師事務所的審計報告，而當其向銀行申請建立信貸關系時，將另外一套收入為4000萬元的內部賬拿出來，并將兩套賬合并編制收入為6500萬元，利潤為400萬元的會計報表，經注冊會計師審計后報送授信銀行。

　　(3)債務結構調整型：企業(yè)為了滿足銀行在安全性和流動性方面的要求，會采取各種辦法對其債務結構進行調整。其主要手法是通過簽訂債務重組協(xié)議將短期債務轉為長期債務或將債務轉為資本，或者直接將債務轉嫁給第三方承擔以達到改善企業(yè)財務指標的目的。

　　4．銀行授信審計不能滿足商業(yè)銀行信貸風險控制和管理的需要。目前注冊會計師執(zhí)行銀行授信審計時一般是按照《獨立審計準則第1號——會計報表審計》進行的，這對于商業(yè)銀行授信風險控制和管理的需要是不適用的。首先，商業(yè)銀行授信主要是通過調查了解企業(yè)的安全性、流動性和效益性等財務指標，在綜合考察企業(yè)所處行業(yè)的發(fā)展狀況、企業(yè)管理水平、人員素質和以往資信記錄等方面的因素之后，進行綜合評價，確定其信用等級。而《獨立審計準則第1號——會計報表審計》要求對企業(yè)會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，并不能直觀地提供銀行授信風險控制所需要的財務指標、內部控制狀況和企業(yè)的持續(xù)經營能力。其次，銀行授信主要關注企業(yè)經營發(fā)展的趨勢和貸款項目的可行性，而注冊會計師的審計報告只能確定會計報表的可靠程度，不能對企業(yè)未來的經營狀況發(fā)表意見。

　　二、規(guī)范我國商業(yè)銀行授信審計的幾點建議

　　1．做好會計師事務所的商業(yè)銀行授信審計資格認定工作。由于商業(yè)銀行授信所面對的企業(yè)遍布各行各業(yè)，不可能制定全國性的統(tǒng)一的資格認定標準，因此應按屬地原則由各省市注冊會計師協(xié)會會同當地的人民銀行分支機構共同對本地區(qū)的會計師事務所進行考察認定，確定本地區(qū)具有從事商業(yè)銀行授信審計資格的會計師事務所名單并公布于眾，從源頭上把好商業(yè)銀行授信審計市場的“準入關”，而對符合條件的會計師事務所出具的審計報告在本地區(qū)的各商業(yè)銀行之間應具有同等的法律效力，以免出現各自為政的混亂局面。

　　2．制訂商業(yè)銀行授信審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，明確執(zhí)業(yè)標準。鑒于商業(yè)銀行授信審計無章可循的現狀，中國注冊會計師協(xié)會應加緊制訂新的關于商業(yè)銀行授信審計的獨立審計實務公告和有關執(zhí)業(yè)的文件、規(guī)范。其主要內容可包括以下幾個方面：

　　(1)為了適應商業(yè)銀行進行貸款風險控制和正確計提貸款損失準備金的需要，中國注冊會計師協(xié)會可會同中國人民銀行制訂商業(yè)銀行共同遵守的并為注冊會計師行業(yè)所接受的貸款風險評估分類標準，以及相應的貸款損失準備的計提方法。這樣就有一個全國統(tǒng)一的、可供操作的執(zhí)業(yè)標準，也為注冊會計師執(zhí)行商業(yè)銀行會計報表審計和授信審計提供了基本依據。

　　(2)對企業(yè)“兩套賬”的審計進行規(guī)范。由于商業(yè)銀行授信的特殊要求導致企業(yè)通過前述的幾種手法對本企業(yè)的會計報表進行粉飾、包裝，筆者認為目前對商業(yè)銀行授信審計困擾最大，也最急需加以明確和規(guī)范的主要是兩個問題：一是企業(yè)采取的上述三種調整資產、收入、利潤的手法，其根據是不是充分，注冊會計師應如何進行審計并發(fā)表審計意見；二是在同一個會計年度里，因報送的對象不同編制了不同的會計報表，注冊會計師對此應如何發(fā)表審計意見。

　　(3)修正商業(yè)銀行授信審計報告。為滿足商業(yè)銀行進行貸款，風險控制分析和貸款損失準備計提的需要，筆者認為商業(yè)銀行授信的審計報告應同時附送企業(yè)編制的、經注冊會計師審計過的，用于評定企業(yè)貸款風險的主要財務指標及相關說明。上述財務指標的計算口徑與方法應符合行業(yè)統(tǒng)一標準。

　　(4)制訂“商業(yè)銀行授信咨詢服務實務公告”，拓展注冊會計師服務領域。注冊會計師在對企業(yè)進行授信審計后，對企業(yè)財務狀況、管理水平、資信記錄和經營發(fā)展趨勢等方面的情況已經有了相當的了解，并占有了大量信息資料，完全有條件為商業(yè)銀行的授信決策和風險控制提供咨詢服務。但由于目前尚無明確的執(zhí)業(yè)規(guī)范，商業(yè)銀行也無具體的要求，因此該項業(yè)務還沒有開展起來。筆者認為中國注冊會計師協(xié)會可與中國人民銀行協(xié)商，加緊制訂新的“咨詢服務公告”，及相應的程序與方法，規(guī)范報告內容與格式，明確注冊會計師出具咨詢報告的責任。

　　(5)注冊會計師協(xié)會可出面建立全國注冊會計師事務所聯(lián)網的信息資料庫，實現資源共享。各會計師事務所對企業(yè)進行授信審計之后所提交的審計報告、咨詢服務報告及有關的底稿和重要證據應盡可能地上網入庫，并建立有償使用機制，以提高各會計師事務所的積極性和信息利用效率。