[摘要]綜合考慮現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督的雙重需要，中國(guó)國(guó)家審計(jì)應(yīng)實(shí)行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織；人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)工作，政府所屬的“審計(jì)署”主要進(jìn)行政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督工作。

    [關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)；人大立法監(jiān)督；審計(jì)體制改革；雙軌制

    一、現(xiàn)行審計(jì)體制剖析

    按照《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立在政府，在政府首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督；審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的一個(gè)職能部門；政府掌握著確定審計(jì)機(jī)關(guān)工作任務(wù)、確定審計(jì)長(zhǎng)人選、分配審計(jì)經(jīng)費(fèi)等主要權(quán)限，是審計(jì)報(bào)告直接的和主要的使用者或受益者。顯而易見，國(guó)家審計(jì)實(shí)質(zhì)上是政府的“內(nèi)部審計(jì)”，審計(jì)工作是“政府監(jiān)管工作的重要組成部分”。

    這種審計(jì)體制的優(yōu)勢(shì)和意義來自于審計(jì)監(jiān)督與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能的高度結(jié)合。中國(guó)在20世紀(jì)80年代初建立審計(jì)制度時(shí)，人大作為中國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上，國(guó)家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當(dāng)時(shí)中國(guó)基本上仍處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。政府急需建立審計(jì)這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。這樣把審計(jì)建立在政府系統(tǒng)，對(duì)審計(jì)來說就非常有利——政府和政府首長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作的開展可提供必要的支持和便利條件，工作容易開展；審計(jì)機(jī)關(guān)以政府工作為中心，可更加直接有效地實(shí)施監(jiān)督。這些有利之處或體制優(yōu)勢(shì)的存在和發(fā)揮無論是對(duì)政府加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管還是審計(jì)事業(yè)的發(fā)展都是非常必要的。多年來，中國(guó)國(guó)家審計(jì)在政府的領(lǐng)導(dǎo)和支持下，已經(jīng)形成了比較完整的審計(jì)組織體系和審計(jì)監(jiān)督法律規(guī)范體系，依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職能取得了顯著成效。目前許多人對(duì)現(xiàn)行審計(jì)體制不同程度的肯定，既源于這些年來審計(jì)事業(yè)的快速發(fā)展和所取得的巨大成就，也源于對(duì)現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢(shì)的肯定。這些情況同時(shí)也表明，中國(guó)國(guó)家審計(jì)體制改革設(shè)想應(yīng)該以不削弱現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢(shì)及其政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力為前提。這也是我們提出“雙軌制”觀點(diǎn)所考慮的因素之一。

    但現(xiàn)行審計(jì)體制也存在一些問題，諸如審計(jì)獨(dú)立性缺乏、審計(jì)結(jié)果披露受到限制、審計(jì)監(jiān)督留有空白、審計(jì)目標(biāo)和工作重點(diǎn)不穩(wěn)定等。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，安排審計(jì)工作任務(wù)、培養(yǎng)和任命審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部、確定審計(jì)檢查對(duì)象等工作無不受到來自審計(jì)機(jī)關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績(jī)，因而違反規(guī)定干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)依法揭露和處理審計(jì)問題的現(xiàn)象還比較普遍。如果政府控制下的審計(jì)監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計(jì)委托人的需要的話，或者講審計(jì)工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨(dú)立性問題的危害則可能相對(duì)有限，因?yàn)閷徲?jì)監(jiān)督的主要目標(biāo)達(dá)到了。但是，在今天中國(guó)社會(huì)主義民主政治和公共財(cái)政制度逐步深化的審計(jì)環(huán)境下，人大對(duì)政府監(jiān)督的一個(gè)十分重要的領(lǐng)域就是政府預(yù)算執(zhí)行，在預(yù)算管理領(lǐng)域中建設(shè)社會(huì)主義民主與法治事關(guān)每一個(gè)納稅人權(quán)益。在《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》頒布實(shí)施后，隨著“同級(jí)審”和人大對(duì)審計(jì)工作報(bào)告審議力度的加強(qiáng)，審計(jì)的服務(wù)對(duì)象和工作目標(biāo)事實(shí)上開始與人大及其預(yù)算監(jiān)督相聯(lián)系。在這種情況下如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計(jì)委托人委托審計(jì)機(jī)關(guān)去審查政府對(duì)經(jīng)人大審批的財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計(jì)機(jī)關(guān)卻又是受制于政府這個(gè)人大監(jiān)督對(duì)象的話，那么獨(dú)立性問題則由于審計(jì)機(jī)關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而變得嚴(yán)重了。這種明顯缺乏獨(dú)立性的制度安排的直接后果就是預(yù)算審計(jì)流于形式。

    首先，我國(guó)憲法規(guī)定政府首長(zhǎng)要負(fù)責(zé)審計(jì)工作，而一般情況下政府首長(zhǎng)更重視財(cái)政工作，所以往往是財(cái)政工作、審計(jì)工作以及審計(jì)監(jiān)督財(cái)政工作都是在同一位政府首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)或控制之下，那么預(yù)算審計(jì)豈不變成了政府或政府首長(zhǎng)自己檢查自己？而實(shí)際上許多地方的財(cái)政工作是由“一把手”主管，審計(jì)工作卻是由“二把手”主管。如果這樣的話，審計(jì)機(jī)關(guān)則更難監(jiān)督財(cái)政工作。其次，盡管預(yù)算審計(jì)報(bào)告要向人大提供，人大也是審計(jì)機(jī)關(guān)的服務(wù)對(duì)象，但在現(xiàn)行審計(jì)制度下，審計(jì)機(jī)關(guān)要把審計(jì)結(jié)果首先報(bào)告給政府，在得到政府同意和指導(dǎo)后，才能對(duì)外披露。也就是說審計(jì)報(bào)告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)不是第一手的審計(jì)資料了。再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，現(xiàn)在的情況是讓審計(jì)機(jī)關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)又要為被監(jiān)督者服務(wù)。在這種矛盾的制度安排中，審計(jì)機(jī)關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，這也是現(xiàn)行法律和體制所造成的。由于這些原因就使得預(yù)算審計(jì)的實(shí)際效果大大降低了。

    由于預(yù)算審計(jì)流于形式，而人大又不能直接行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，只能把審計(jì)作為一個(gè)間接的外部監(jiān)督機(jī)制去監(jiān)督預(yù)算，結(jié)果是人大對(duì)預(yù)算監(jiān)督就缺乏實(shí)質(zhì)性介入的途徑和手段，從而就無法從根本上直接觸及財(cái)政制度和預(yù)算執(zhí)行的要害。而人大依靠政府所屬的審計(jì)機(jī)關(guān)來強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督的效果實(shí)際是要打折扣的，因此人大在財(cái)政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實(shí)際作用也是很有限的。這就是說預(yù)算審計(jì)流于形式直接影響了人大對(duì)財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督效果。

    再換個(gè)角度看，如果審計(jì)機(jī)關(guān)仍然像1996年以前那樣不搞或不注重預(yù)算審計(jì)，或者預(yù)算審計(jì)報(bào)告不提交人大審議，那么審計(jì)體制就是限于政府和審計(jì)機(jī)關(guān)之間的“內(nèi)部審計(jì)”。但如果不注重預(yù)算審計(jì)，或者審計(jì)報(bào)告不向人大提交，那么中國(guó)審計(jì)制度存在的意義就要大打折扣——因?yàn)檫@樣的審計(jì)制度沒有用來很好地保護(hù)納稅人的“錢”，而沒有把人民的權(quán)益充分體現(xiàn)出來的制度是沒有效率的或不成功的制度。可以說，納稅人、人大和社會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的要求就集中在預(yù)算審計(jì)中?，F(xiàn)在審計(jì)機(jī)關(guān)越來越強(qiáng)調(diào)預(yù)算審計(jì)，這應(yīng)該說是中國(guó)國(guó)家審計(jì)在還本正源。但由此審計(jì)體制問題也就超出了政府和審計(jì)系統(tǒng)的范圍而逐漸成為全社會(huì)所關(guān)注的社會(huì)性問題——審計(jì)結(jié)果是否真實(shí)、公正、客觀影響到人大預(yù)算監(jiān)督權(quán)力的實(shí)施和納稅人權(quán)益的維護(hù)。

    可見，如何消除現(xiàn)行審計(jì)體制弊端，把預(yù)算審計(jì)落實(shí)到實(shí)處，從而滿足人大預(yù)算監(jiān)督需要，是當(dāng)前審計(jì)體制改革所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容之一。

    “雙軌制”觀點(diǎn)的提出，正是綜合考慮了現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督的雙重需要。

    二、中國(guó)國(guó)家審計(jì)“雙軌制”觀點(diǎn)的提出

    中國(guó)國(guó)家審計(jì)體制“雙軌制”是指在新的審計(jì)環(huán)境下，為強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能，同時(shí)又繼續(xù)保持現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中的優(yōu)勢(shì)和作用，在人大和政府分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織：人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)監(jiān)督，政府所屬的審計(jì)組織主要承擔(dān)除預(yù)算審計(jì)以外的政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國(guó)人大的審計(jì)組織，就成為中國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國(guó)務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前“審計(jì)署”的性質(zhì)一樣，屬于政府系統(tǒng)的一個(gè)專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的內(nèi)部職能部門。這一體制改革既擴(kuò)展了人大在預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時(shí)又繼續(xù)保持了政府為履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能所必需的審計(jì)監(jiān)督體系。與其他改革觀點(diǎn)相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計(jì)獨(dú)立性，又有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)可能性，而且符合世界國(guó)家審計(jì)發(fā)展方向。

    中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度自1982年建立以來，中國(guó)審計(jì)界的專家學(xué)者就基本圍繞審計(jì)獨(dú)立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計(jì)體制的方式和途徑，在探索中逐漸形成了“立法論”、“升格論”、“垂直論”和“獨(dú)立論”等幾種改革觀點(diǎn)。

    楊時(shí)展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國(guó)家審計(jì)問題，指出作為具有鑒定政府對(duì)人民和人民代表大會(huì)所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦榮生（1994）、[3]張杰明（1996）[4]和項(xiàng)俊波（2002）[5]等進(jìn)一步研究了公共受托責(zé)任與審計(jì)制度之間的關(guān)系，提出和闡述了“立法論”改革觀點(diǎn)，主張應(yīng)將現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的政府隸屬關(guān)系改革為人大隸屬關(guān)系，即把現(xiàn)行審計(jì)的職能職責(zé)和工作體系完整地從政府系統(tǒng)中全部轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)的轉(zhuǎn)型。文碩（1990）則強(qiáng)調(diào)民主政治對(duì)于國(guó)家審計(jì)發(fā)展的意義，他認(rèn)為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實(shí)，人民通過審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府的制約也就越強(qiáng)，因此民主政治的發(fā)展會(huì)改變中國(guó)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展走向。[6]與上述觀點(diǎn)不同的是，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點(diǎn)，主張審計(jì)署仍隸屬于國(guó)務(wù)院，但審計(jì)長(zhǎng)提升到相當(dāng)于國(guó)務(wù)院副總理或國(guó)務(wù)委員的級(jí)別。[7]李齊輝（2001）、[8]吳聯(lián)生（2002）[9]等提出“垂直論”改革觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該改革地方政府對(duì)審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實(shí)行上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。高存弟（2003）等主張“獨(dú)立論”，即審計(jì)機(jī)關(guān)是一個(gè)不涉足立法、司法、行政活動(dòng)的獨(dú)立存在的監(jiān)督組織。[10]以上觀點(diǎn)普遍認(rèn)為審計(jì)制度改革實(shí)質(zhì)就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計(jì)獨(dú)立性。在這些觀點(diǎn)中，“立法論”是主流的改革觀點(diǎn)，長(zhǎng)期以來為學(xué)術(shù)界所廣泛重視和討論，而且目前關(guān)于支持或反對(duì)審計(jì)制度改革的爭(zhēng)論大多就集中或圍繞在這個(gè)觀點(diǎn)上。

    “升格論”雖然通過提升審計(jì)長(zhǎng)的級(jí)別和審計(jì)機(jī)關(guān)地位能在一定程度上提高審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，但審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際上仍然是政府的組成機(jī)構(gòu)，仍然會(huì)受到政府或政府首長(zhǎng)的直接行政制約和影響，還是沒有從根本上解決獨(dú)立性問題。

    “垂直論”試圖切斷審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府之間的行政關(guān)系，從而提高審計(jì)的獨(dú)立性，但這種體制從根本上說仍然是行政型的，反而還強(qiáng)化了中央政府對(duì)審計(jì)的制約和影響關(guān)系，因此審計(jì)的獨(dú)立性在整體上依然是非常有限的。另外，這種觀點(diǎn)強(qiáng)化了中央政府的集權(quán)領(lǐng)導(dǎo)，與當(dāng)前的財(cái)稅體制改革和行政體制改革方向不符。

    以上兩種改革思路都沒有從根本上解決預(yù)算審計(jì)監(jiān)督中的體制弊端問題，也沒有把人大預(yù)算監(jiān)督的要求真正體現(xiàn)出來，所以從整體上看現(xiàn)實(shí)可能性不大。

    “立法論”被理論界認(rèn)為是最理想的，這種體制強(qiáng)化了審計(jì)與政府之間的獨(dú)立性，克服了現(xiàn)行審計(jì)體制存在的主要弊端，突出了人大立法監(jiān)督的地位。但從中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情出發(fā)，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到政府在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管上的任務(wù)始終比較重。而“立法論”改革是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)在組織機(jī)構(gòu)和隸屬關(guān)系上所做的大調(diào)整，影響大，涉及面廣，在消除現(xiàn)行審計(jì)體制劣勢(shì)的同時(shí)也湮沒了現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)勢(shì)，難免會(huì)對(duì)現(xiàn)行審計(jì)工作造成較大的沖擊。更重要的是這種改革實(shí)際上并沒有很好地維護(hù)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能，使政府失去了曾經(jīng)直接擁有的審計(jì)監(jiān)督資源從而削弱了政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力，而政府為恢復(fù)和繼續(xù)保持經(jīng)濟(jì)監(jiān)管力度就必然會(huì)投入更多的人、財(cái)、物來重新構(gòu)建其監(jiān)管體系，這就勢(shì)必給國(guó)家增加很大的負(fù)擔(dān)。因此這種改革可能難以得到政府或決策部門的廣泛認(rèn)同而使改革的意義和現(xiàn)實(shí)可能性大大降低。正是從這一方面考慮，我們認(rèn)為“立法論”改革缺乏現(xiàn)實(shí)可能性。

    “獨(dú)立論”是一種理想化的觀點(diǎn)，使審計(jì)保持了高度的獨(dú)立性，但同樣也是現(xiàn)實(shí)可能性最小的觀點(diǎn)。因?yàn)樵谥袊?guó)，不存在獨(dú)立的監(jiān)督系統(tǒng)，法治建設(shè)離不開黨的領(lǐng)導(dǎo)，而且黨的主要工作是與政府和人大的工作結(jié)合在一起的，所以完全不受人大或政府影響的審計(jì)是不存在的。

    上述觀點(diǎn)都是把審計(jì)獨(dú)立性作為評(píng)價(jià)和改革審計(jì)體制的出發(fā)點(diǎn)或標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為同時(shí)還應(yīng)該把審計(jì)體制改革的現(xiàn)實(shí)可能性也作為改革的出發(fā)點(diǎn)或標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)實(shí)可能性表現(xiàn)在無論何種審計(jì)體制改革都應(yīng)該既考慮如何繼續(xù)保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢(shì)從而不削弱政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力，又要反映出中國(guó)政治制度的發(fā)展對(duì)審計(jì)提出的要求以及為改革提供的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。只有同時(shí)具備這些方面，改革才真正具有現(xiàn)實(shí)可能性。把獨(dú)立性和現(xiàn)實(shí)可能性結(jié)合起來分析，上述觀點(diǎn)均存在一些比較大的缺陷。由此在對(duì)“立法論”改革觀點(diǎn)修正基礎(chǔ)上，我們提出了“雙軌制”改革觀點(diǎn)。

    “雙軌制”與“立法論”兩個(gè)觀點(diǎn)最大的不同就在于“雙軌制”改革只是把現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的部分職能職責(zé)和工作體系從政府系統(tǒng)中轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在保留現(xiàn)行行政型審計(jì)機(jī)關(guān)的同時(shí)，又在人大系統(tǒng)中構(gòu)建了新的審計(jì)體系。由此“雙軌制”的特色或優(yōu)勢(shì)得以形成：第一，考慮了以強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督為重要標(biāo)志的中國(guó)社會(huì)主義民主政治的發(fā)展對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需要，并具有逐漸積累起來的實(shí)踐基礎(chǔ)和必備的政治基礎(chǔ)。第二，克服了現(xiàn)行預(yù)算審計(jì)監(jiān)督中所存在的體制弊端，預(yù)算審計(jì)與政府保持了必要獨(dú)立性。第三，基本可保留現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢(shì)，不會(huì)對(duì)現(xiàn)有政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管形成大的影響。第四，不要對(duì)現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行大的機(jī)構(gòu)改革和隸屬關(guān)系調(diào)整，既不會(huì)對(duì)審計(jì)工作造成大的沖擊，也不會(huì)使國(guó)家投入較多的人力、財(cái)力、物力，改革成本相對(duì)較小。第五，改革采取的是漸進(jìn)方式，是在人大預(yù)算監(jiān)督逐漸加強(qiáng)的過程中完成的，實(shí)現(xiàn)途徑比較穩(wěn)妥和有序。所以綜合分析，“雙軌制”在中國(guó)現(xiàn)實(shí)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下實(shí)現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性和改革現(xiàn)實(shí)可能性的最佳結(jié)合。

    隨著國(guó)家公共財(cái)政制度的建立和實(shí)施，“雙軌制”下獨(dú)立的預(yù)算審計(jì)監(jiān)督就為中國(guó)國(guó)家審計(jì)朝著以審查公共財(cái)政支出經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性為目標(biāo)的績(jī)效審計(jì)的轉(zhuǎn)變奠定了非常有利的制度基礎(chǔ)。[11]

    三、“雙軌制”改革的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)

    （一）審計(jì)監(jiān)督與人大預(yù)算監(jiān)督的結(jié)合日益增強(qiáng)。當(dāng)前，人大正在一定層面上推動(dòng)著審計(jì)監(jiān)督朝著有利于加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督的方向發(fā)展，而審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)人大的服務(wù)也在不斷加強(qiáng)。這符合當(dāng)今世界國(guó)家審計(jì)發(fā)展規(guī)律，意味著審計(jì)在未來中國(guó)政治架構(gòu)中的定位越來越重要，同時(shí)也反映出了人大制度在進(jìn)一步完善特別是人大監(jiān)督權(quán)力在進(jìn)一步到位。雙方結(jié)合關(guān)系的深入發(fā)展，構(gòu)成了中國(guó)實(shí)現(xiàn)“雙軌制”改革的實(shí)踐基礎(chǔ)。雙方結(jié)合關(guān)系的發(fā)展進(jìn)程可以從以下事件中獲得印證。

    1985年8月24日審計(jì)署第一任審計(jì)長(zhǎng)呂培儉同志向六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議作了審計(jì)機(jī)關(guān)成立兩年以來的工作情況的報(bào)告，這是審計(jì)署首次向全國(guó)人大常委會(huì)作工作報(bào)告；1994年3月22日八屆全國(guó)人大二次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》實(shí)施后，人大在實(shí)施預(yù)算監(jiān)督中開始利用和發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用；1994年8月31日八屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)九次會(huì)議通過《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》之后，從1996年起，每年聽取和審議政府審計(jì)工作報(bào)告就成為全國(guó)人大常委會(huì)會(huì)議的法定議程；1995年7月，國(guó)務(wù)院根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》制定和頒布了《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》；1998年底成立的全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)在積極協(xié)助財(cái)經(jīng)委工作同時(shí)也加大了與審計(jì)機(jī)關(guān)的聯(lián)系和對(duì)預(yù)算審計(jì)監(jiān)督工作的指導(dǎo)。此后多數(shù)省、區(qū)、市在人大財(cái)經(jīng)委增設(shè)了預(yù)算處，增加了包括審計(jì)、財(cái)政等方面的專門人員；1999年8月全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委在關(guān)于預(yù)算調(diào)整的審查報(bào)告中，提出審計(jì)署應(yīng)對(duì)1000億元國(guó)債進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并向人大常委會(huì)報(bào)告。應(yīng)此要求，審計(jì)署開始加強(qiáng)國(guó)債項(xiàng)目的審計(jì)和國(guó)債項(xiàng)目單位的內(nèi)部審計(jì)工作；1999年12月25日九屆人大常委會(huì)第十三次會(huì)議通過《關(guān)于加強(qiáng)中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定》，《決定》強(qiáng)化了對(duì)決算和審計(jì)工作報(bào)告的審議的要求；全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委2000年6月在1999年決算審查報(bào)告中要求，2001年中央預(yù)算要提交國(guó)務(wù)院29個(gè)部門的部門預(yù)算，并要求對(duì)部門決算進(jìn)行審計(jì)。此后，審計(jì)署起草了《中央各部門決算審簽辦法》。這樣，國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)提交中央決算（草案）前，中央各部門的決算均要經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)并由審計(jì)長(zhǎng)簽署意見；截止到2002年1月，全國(guó)已有21個(gè)省、區(qū)、市人大常委會(huì)先后出臺(tái)了加強(qiáng)預(yù)算審批監(jiān)督的條例、規(guī)定或決定，普遍明確了人大常委會(huì)聽取和審議審計(jì)工作報(bào)告的程序和要求，必要時(shí)可以作出決議。此外，一些省、市人大常委會(huì)還規(guī)定把審計(jì)工作報(bào)告作為審批決算的依據(jù)。

    從上述進(jìn)程可以看出，

    第一，預(yù)算審計(jì)與人大預(yù)算監(jiān)督的結(jié)合目前正處在不斷發(fā)展中，并有加快發(fā)展的趨勢(shì)。

    第二，人大對(duì)預(yù)算審計(jì)的要求在增加，而審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)人大的服務(wù)也在增加，兩者之間是一種明顯的因果關(guān)系。

    第三，預(yù)算審計(jì)與人大預(yù)算監(jiān)督的深入結(jié)合既意味著是對(duì)“雙軌制”改革的實(shí)施在實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)上所做的積累，也意味著審計(jì)體制改革必要性將愈加凸顯。

    （二）“雙軌制”改革與中國(guó)政治制度發(fā)展要求相聯(lián)系?！半p軌制”改革有利于完善人大制度和加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督，這是完善中國(guó)政治制度和改善黨的領(lǐng)導(dǎo)所需要的，由此形成了“雙軌制”改革所必備的政治基礎(chǔ)。

    首先，《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定了人民代表大會(huì)制度作為中國(guó)的根本政治制度，“雙軌制”以特有的途徑發(fā)展了預(yù)算監(jiān)督機(jī)制從而有利于完善人大制度，這是符合中國(guó)政治制度發(fā)展要求的。

    其次，由于黨的領(lǐng)導(dǎo)事實(shí)上存在于國(guó)家權(quán)力運(yùn)用的各個(gè)方面，因此黨內(nèi)監(jiān)督機(jī)制與國(guó)家監(jiān)督機(jī)制緊密結(jié)合在一起，如何通過構(gòu)建國(guó)家機(jī)關(guān)間的權(quán)力約束機(jī)制來改善黨的領(lǐng)導(dǎo)就非常重要?！半p軌制”改革有利于強(qiáng)化人大對(duì)政府的監(jiān)督機(jī)制，這是完善權(quán)力約束機(jī)制的重要方面，而且按民主集中制原則建立起來的人大制度也提供了充分保障審計(jì)監(jiān)督效應(yīng)的制度基礎(chǔ)，所以在加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)而又實(shí)施黨政分開，黨不便直接干預(yù)、管理和監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行中的具體事務(wù)情況下，黨的意志特別是監(jiān)督意志可通過人大立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)和行為得以體現(xiàn)出來，這樣“雙軌制”改革在加強(qiáng)人大監(jiān)督機(jī)制的同時(shí)也就有利于加強(qiáng)和改善黨的領(lǐng)導(dǎo)。

    四、“雙軌制”改革的實(shí)現(xiàn)途徑

    實(shí)現(xiàn)“雙軌制”應(yīng)該立足現(xiàn)實(shí)、著眼未來。即在不修改憲法的情況下，最大限度推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督與人大立法監(jiān)督的結(jié)合，并為修改憲法積極做好實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)上的準(zhǔn)備。為此可分三步走。

    第一步，人大繼續(xù)加大對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)在預(yù)算審計(jì)上的指導(dǎo)，對(duì)預(yù)算審計(jì)的重點(diǎn)、方向、程序、處理、報(bào)告、落實(shí)等各個(gè)方面不斷提出合乎法律程序的要求，并用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)規(guī)范體現(xiàn)出來。逐漸改變?nèi)舜笤诶脤徲?jì)工作上的滯后性和被動(dòng)性，逐步提高人大預(yù)算監(jiān)督上的主動(dòng)性和能動(dòng)性，即改變過去的那種你報(bào)什么我就看什么、你怎么報(bào)我就怎么看的局面。

    第二步，人大在預(yù)算監(jiān)督的組織、技術(shù)和人員等方面開始進(jìn)行資源儲(chǔ)備，即在人大財(cái)經(jīng)委或預(yù)算工作委員會(huì)下，增加預(yù)算與審計(jì)方面的專業(yè)人員，成立審計(jì)室或?qū)徲?jì)委員會(huì)。目前有些地方人大已在預(yù)算工委或財(cái)經(jīng)工委下設(shè)預(yù)算監(jiān)督處，增加審計(jì)方面力量，實(shí)質(zhì)上正在向?qū)ｉT職能化的審計(jì)機(jī)構(gòu)演變。審計(jì)室或?qū)徲?jì)委員會(huì)的職責(zé)主要是，負(fù)責(zé)人大與審計(jì)機(jī)關(guān)之間的聯(lián)系與協(xié)調(diào)；傳達(dá)和執(zhí)行人大對(duì)預(yù)算審計(jì)工作的指示；負(fù)責(zé)人大對(duì)預(yù)算審計(jì)規(guī)范的制定與檢查；參與或監(jiān)督審計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題直接向財(cái)經(jīng)委或預(yù)算工委匯報(bào)；對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)向人大提交的審計(jì)報(bào)告的全面性、公允性、真實(shí)性進(jìn)行評(píng)估；向人大有關(guān)部門和人大委員就預(yù)算和預(yù)算審計(jì)問題提供技術(shù)支持或咨詢。

   第三步，隨著審計(jì)室或?qū)徲?jì)委員會(huì)專業(yè)人員隊(duì)伍的不斷壯大和職責(zé)的不斷到位和強(qiáng)化，到時(shí)機(jī)成熟的時(shí)候，對(duì)其進(jìn)行機(jī)構(gòu)和法律上的明確定性和定位，即正式啟動(dòng)修改憲法程序，產(chǎn)生有預(yù)算審計(jì)性質(zhì)的組織機(jī)構(gòu)，并調(diào)整現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)的職能職責(zé)和工作體系。至此，中國(guó)審計(jì)史和人大史都將翻開新的一頁(yè)。

    國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我們提出和實(shí)施“雙軌制”改革提供了有益的啟示：推動(dòng)“雙軌制”改革的關(guān)鍵力量來自人大立法機(jī)關(guān)。國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)是，立法機(jī)關(guān)推動(dòng)國(guó)家審計(jì)與立法監(jiān)督的結(jié)合。這種“結(jié)合”有幾種意義：

    一是審計(jì)在隸屬關(guān)系上與立法機(jī)關(guān)結(jié)合。

    二是審計(jì)監(jiān)督與立法監(jiān)督結(jié)合，審計(jì)監(jiān)督成為立法監(jiān)督機(jī)制的組成部分。

    三是審計(jì)對(duì)立法機(jī)關(guān)直接提供立法監(jiān)督所需要的審計(jì)服務(wù)。國(guó)外審計(jì)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)表明，無論是哪種意義上的“結(jié)合”，都是立法機(jī)關(guān)推動(dòng)的結(jié)果，是立法機(jī)關(guān)在推動(dòng)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展與改革中實(shí)現(xiàn)的。這正是國(guó)外國(guó)家審計(jì)發(fā)展與改革的規(guī)律所在。

    如果說現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是民主政治發(fā)展的結(jié)果，那么這在很大程度上就體現(xiàn)在立法機(jī)關(guān)與國(guó)家審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系上。國(guó)外的立法制度是17-18世紀(jì)資產(chǎn)階級(jí)革命的產(chǎn)物。各國(guó)立法機(jī)關(guān)在自身發(fā)展過程中，普遍為強(qiáng)化立法監(jiān)督而逐漸加強(qiáng)了與國(guó)家審計(jì)的聯(lián)系。通常是通過憲法或法律制度，把國(guó)家審計(jì)與立法機(jī)關(guān)的聯(lián)系和結(jié)合確定和鞏固下來。國(guó)外立法機(jī)關(guān)之所以能主動(dòng)參與審計(jì)制度的安排，與以下幾個(gè)因素有直接關(guān)系：

   一是立法機(jī)關(guān)普遍在國(guó)家權(quán)力結(jié)構(gòu)中具有比較強(qiáng)勢(shì)或重要的地位，特別是在立法權(quán)上掌握有主動(dòng)性。

   二是立法機(jī)關(guān)的權(quán)力主要集中在國(guó)家財(cái)政預(yù)算權(quán)上。

   三是立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)主要是用于約束與監(jiān)督政府行政權(quán)力，特別是政府的預(yù)算執(zhí)行或各項(xiàng)公共開支上。

   在立法權(quán)、財(cái)政權(quán)和監(jiān)督權(quán)的綜合作用下，國(guó)外立法機(jī)關(guān)必然會(huì)重視構(gòu)建有效的立法監(jiān)督途徑和手段，這自然就把審計(jì)監(jiān)督視為重中之重了。正如美國(guó)著名議員威廉。普羅克斯邁爾指出的：“審計(jì)總署對(duì)財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督對(duì)于國(guó)會(huì)順利地發(fā)揮其作用是不可或缺的。沒有審計(jì)總署和它所擁有的審計(jì)權(quán)與調(diào)查權(quán)，國(guó)會(huì)在監(jiān)督和監(jiān)察方面就幾乎無能為力。而且，審計(jì)總署幾乎是國(guó)會(huì)可以用來調(diào)整行政部門片面的用款要求的唯一機(jī)構(gòu)”。[12]

    盡管一些國(guó)家并沒有像英美等國(guó)一樣把國(guó)家審計(jì)設(shè)立在立法機(jī)關(guān)，但相同之處都是立法機(jī)關(guān)力推國(guó)家審計(jì)從依賴于行政或君主權(quán)力中脫離出來，并把政府對(duì)立法機(jī)關(guān)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況列為主要審查和評(píng)價(jià)范圍；同時(shí)國(guó)家審計(jì)基本上都把對(duì)立法機(jī)關(guān)的服務(wù)列為首要或重要地位，這種服務(wù)同樣也是通過憲法或法律加以明確和鞏固。

    在中國(guó)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程中，充分認(rèn)識(shí)和借鑒國(guó)外國(guó)家審計(jì)發(fā)展中的經(jīng)驗(yàn)，特別是立法機(jī)關(guān)與國(guó)家審計(jì)之間的互動(dòng)機(jī)制，對(duì)于加速中國(guó)國(guó)家審計(jì)的發(fā)展是有意義的。

    綜上所述，“雙軌制”改革無論是從理論上還是實(shí)踐上，均具備強(qiáng)有力的依據(jù)。它的實(shí)施會(huì)對(duì)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的意義。但我們也認(rèn)識(shí)到“雙軌制”改革還有一些問題值得進(jìn)一步研究：一是預(yù)算審計(jì)是個(gè)綜合性審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容廣，涉及部門多，“雙軌制”下就存在人大和審計(jì)機(jī)關(guān)與政府及政府各個(gè)部門如何進(jìn)行協(xié)調(diào)和配合的問題。二是預(yù)算審計(jì)的內(nèi)容包括政府財(cái)政和企事業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的許多方面，而這些方面也往往是政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的重要內(nèi)容，所以預(yù)算審計(jì)與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的相對(duì)分開，可能會(huì)造成重復(fù)監(jiān)督問題。三是預(yù)算審計(jì)可能受人大工作特點(diǎn)的影響，比如人大沒有直接的行政處理權(quán)以及監(jiān)督工作有嚴(yán)格的程序性要求等，故在工作效率上或許會(huì)受到影響。