會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系的重要組成部分，現(xiàn)用契約理論和博棄理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，并試圖探討出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需注意的問題。
     
　　一、用契約理論分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及啟示
    
　　(一)契約理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響
      
　　契約理論主要觀點(diǎn)是：企業(yè)是一個(gè)有效的契約組織，是各方要素參與者(包括股東、經(jīng)理、債權(quán)人、雇員和政府機(jī)構(gòu))等構(gòu)成的一系列復(fù)雜契約的連接點(diǎn)。形象說就是“關(guān)系網(wǎng)”，財(cái)富通過契約的簽訂在各參與者之間不斷轉(zhuǎn)移，由此產(chǎn)生一系列問題。
   
　　1.管理報(bào)酬契約問題。企業(yè)是一個(gè)復(fù)雜的“關(guān)系網(wǎng)”，企業(yè)內(nèi)部存在著復(fù)雜的代理關(guān)系，在“股東大會(huì)——管理當(dāng)局——下層雇員”(簡化代理鏈)中，管理當(dāng)局處于中間環(huán)節(jié)，既是“股東——管理當(dāng)局”層次的代理人，行使管理職能，又是“管理當(dāng)局——下層雇員”層次的委托方，行使監(jiān)督職能。因此在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，管理的樞紐地位決定了它在涉及自身利益的情況下“左右逢源”，有意或無意地作出有利于自己的會(huì)計(jì)選擇。管理報(bào)酬一般包括固定薪金和分紅。薪金對管理當(dāng)局的自利行為影響不是很大，而分紅計(jì)劃則比較明顯。
    
　　2.投資回報(bào)契約問題。投資回報(bào)契約是指各種權(quán)益持有者與管理當(dāng)局訂立的私人契約?？v觀會(huì)計(jì)發(fā)展史，在新的企業(yè)制度——股份制形成之前，投資回報(bào)契約一直對會(huì)計(jì)信息披露的約束起重要作用，其原因在于那時(shí)投資人和債權(quán)人數(shù)目較少，可以—一與管理當(dāng)局訂立契約，來確保自己的經(jīng)濟(jì)獲利權(quán)，但自從股份公司出現(xiàn)以后，這種情況就被打破，造成投資回報(bào)契約弱化乃至缺位現(xiàn)象。
    
　　(1)投資回報(bào)契約的缺位(小股東角度)。是否簽立契約取決于交易費(fèi)用和產(chǎn)生效益。在股份公司中，大多數(shù)股東持有小部分股份，鑒于簽約成本過高，不可能單獨(dú)與管理當(dāng)局簽約以獲得外部監(jiān)督權(quán)。小股東的  目標(biāo)只是獲得定期收益，一旦達(dá)不到預(yù)期收益，他們就會(huì)采取“用腳表決”的方式，選擇退出，以示作為對管理當(dāng)局的懲罰，并不希望撤換當(dāng)局以達(dá)到監(jiān)督的目的。
    
　　(2)投資回報(bào)契約的贏弱(大股東角度)。由于大股東的雄厚財(cái)力和較大利益，促使大股東與當(dāng)局簽立一種私人契約，以使管理當(dāng)局的決策與自己一致或接近，達(dá)到用契約來監(jiān)督的目的。但大股東高額的付出并不是為讓小股東搭便車，因此他們會(huì)采取一種花費(fèi)較小又能謀取暴利的行為，與管理當(dāng)局合謀，利用信息比較優(yōu)勢，操縱證券市場。具體有以下危害：損害小股東利益，股市風(fēng)險(xiǎn)大大增加，資本證券市場的劇烈動(dòng)蕩；使?jié)撛谕顿Y者望而卻步，造成資本市場的萎縮；使資本市場資金短缺，籌資困難，三種危害的惡化，會(huì)進(jìn)一步影響一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和穩(wěn)定。
    
　　(二)契約理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示
    
　　我們已經(jīng)知道管理報(bào)酬中的會(huì)計(jì)選擇行為，投資回報(bào)報(bào)酬中的契約的衰敗和缺位的危害，造成這種危害的原因是會(huì)計(jì)信息披露制度的不健全，進(jìn)而形成會(huì)計(jì)信息占有不對稱。因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)加強(qiáng)在此方面的研究。信息披露的目的是為了讓信息使用者利用信息，包括滿足政府管理部門管理的需要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)到它的最大效用，關(guān)鍵在于信息披露的程度和層次。我國會(huì)計(jì)信息披露主要通過會(huì)計(jì)報(bào)表，披露的程度取決于信息提供者的披露成本，而非使用者的需要。鑒于此，如何正確處理披露成本和披露效用的合理結(jié)合，既降低供方成本又提高需方效用，值得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中權(quán)衡。國外關(guān)于披露程度的“充分”、“恰當(dāng)”、“不充分”、“保守”之說，依筆者之見，追求信息披露程度的充分無疑應(yīng)是最高層次，然在目前我國唯一能做的是掃除信息披露的不充分和保守現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)信息的恰當(dāng)披露。我國信息披露的層次還僅限于“綜合披露”階段——通過報(bào)表向需者提供關(guān)于企業(yè)。集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，但這種方式掩蓋了不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)公司的經(jīng)營狀況，極不“恰當(dāng)”。因此，“分部披露”和“關(guān)聯(lián)方揭示”、“附注披露”應(yīng)成為信息披露的新需求。目前我國信息供方和信息需方都未能意識(shí)到這一點(diǎn)，為了加快信息市場的發(fā)展，適應(yīng)加入WTO的需要，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)重點(diǎn)對此規(guī)范。
    
　　二、用博弈理論分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及啟示
    
　　(一)博弈理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響
    
　　博弈的三大基本因素是：局中人、策略、支付函數(shù)。博棄論是研究經(jīng)濟(jì)學(xué)(包括會(huì)計(jì)學(xué))的一把鑰匙。按博弈論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者其實(shí)是局中人，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是策略，會(huì)計(jì)信息供方和需方以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供方和需方之間的利益關(guān)系，是影響策略的支付函數(shù)。他們之間構(gòu)成了一個(gè)復(fù)雜博弈，而非簡單的雙人博弈。博弈的結(jié)果最終取決于博弈過程中的策略和支付函數(shù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)掌握了制定權(quán)，其實(shí)是滿足了權(quán)力欲望和經(jīng)濟(jì)利益，即利用裁判權(quán)讓其他局中人為制定者所代表的集團(tuán)服務(wù)。對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者來說，由于具有分散性，要求自然不同。投資者的利益偏好自然要求準(zhǔn)則規(guī)定有利于自己，即讓信息供方充分披露會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)可信性和可比性，以利于決策的同時(shí)，降低準(zhǔn)則制定的攤銷成本；對于信息供方，比如企業(yè)、上市公司等，則想降低披露信息成本，同時(shí)又能吸引更多的投資；對于會(huì)計(jì)信息審計(jì)者，則希望會(huì)計(jì)選擇自由度不要太大，以降低審計(jì)成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通過合作性博弈，權(quán)衡局中人之間的利益關(guān)系，達(dá)到相關(guān)主體的利益均衡，使大家都可以接受。
    
　　(二)博弈理論對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示    

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家化和國際化問題。通過博弈理論的分析，我們對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國家化和國際化問題有一個(gè)新的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)之所以要國際化，是基于以下原因：跨國上市，滿足國際資本流動(dòng)的需要；跨國并購，滿足跨國公司發(fā)展的需要；區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作，滿足不同經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)部和外部共同發(fā)展的需要；金融衍生。防范金融風(fēng)險(xiǎn)的需要。無疑，我國經(jīng)濟(jì)是世界經(jīng)濟(jì)的一部分，不可能拒世界潮流于國門之外，但在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程中，應(yīng)切實(shí)認(rèn)識(shí)到：(1)保留中國特色問題。國際化并不是抹殺中國特色，這是考慮到中國作為世界一部分的個(gè)體特點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容要與現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力水平相適應(yīng)；社會(huì)主義國家既是投資者，又是管理者的雙重身份，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能只滿足投資者和債權(quán)人的需要，也要為國家宏觀管理提供決策依據(jù)。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化不僅僅是一種技術(shù)規(guī)范的國際化，它其實(shí)是一種博弈過程。我們既要敢于走出去，加強(qiáng)溝通和協(xié)調(diào)，通過合理博弈，發(fā)展自己，不能因?yàn)橛廾翢o知而在交流中喪失利益；也要保留中國特色，將裁判權(quán)掌握在自己手里，保護(hù)自己。正如楊紀(jì)琬教授所言：“會(huì)計(jì)國際化是歷史潮流……我國會(huì)計(jì)至少現(xiàn)在應(yīng)當(dāng)保持一定獨(dú)立自主……”“會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)的國內(nèi)協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)”。
    
　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他法規(guī)法律的協(xié)調(diào)問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)是中國法規(guī)體系的一部分，從系統(tǒng)論觀點(diǎn)看，它不可能脫離整個(gè)法規(guī)體系而存在，其實(shí)，它與其他法律法規(guī)的關(guān)系，在某種程度上反映出各方利益向背。只有通過合作性博弈，才能共存共發(fā)展。(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券交易管理法的協(xié)調(diào)。在西方國家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券法規(guī)的關(guān)系極為密切，比如美國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定受證券委員會(huì)的監(jiān)督，并在很大程度上為證券交易和管理服務(wù)。目前我國證券市場還不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及證券方面的內(nèi)容少一些，但從未來看，從法律應(yīng)有預(yù)見性和超前性看，與證券法的協(xié)調(diào)刻不容緩。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)。而目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布時(shí)間、內(nèi)容和實(shí)際操作都比審計(jì)準(zhǔn)則滯后，不能配套協(xié)調(diào)，顯然會(huì)制約市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)問題。既要避免用稅法代替會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)象，也要避免只顧會(huì)計(jì)核算，而不顧稅法中的合理成分。(4)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)問題。自從1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布至今，準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度“雙軌制”運(yùn)行，上市公司和大型企業(yè)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為統(tǒng)一規(guī)范，加快與國際慣例接軌；暫有困難的大中小企業(yè)仍按行業(yè)制度指導(dǎo)工作，也可實(shí)行準(zhǔn)則。
    
　　結(jié)束語：正如澤夫(Zeff)在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》一文中指出的：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響企業(yè)、政府、投資人和債權(quán)人的決策行為，決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)方面利益，必將對市場產(chǎn)生影響，對社會(huì)穩(wěn)定產(chǎn)生影響，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”效應(yīng)。因此，我們要結(jié)合會(huì)計(jì)市場信息的供需，公正、科學(xué)地制定準(zhǔn)則；引導(dǎo)國內(nèi)國外利益各方通過合作性博弈，作出合理的為“公共”的選擇，最終促成利益各方的契約簽訂。