會計準則是我國會計法規(guī)體系的重要組成部分，現用契約理論和博棄理論對會計準則進行分析，并試圖探討出我國會計準則制定需注意的問題。
     
　　一、用契約理論分析會計準則制定及啟示
    
　　(一)契約理論對會計準則制定的影響
      
　　契約理論主要觀點是：企業(yè)是一個有效的契約組織，是各方要素參與者(包括股東、經理、債權人、雇員和政府機構)等構成的一系列復雜契約的連接點。形象說就是“關系網”，財富通過契約的簽訂在各參與者之間不斷轉移，由此產生一系列問題。
   
　　1.管理報酬契約問題。企業(yè)是一個復雜的“關系網”，企業(yè)內部存在著復雜的代理關系，在“股東大會——管理當局——下層雇員”(簡化代理鏈)中，管理當局處于中間環(huán)節(jié)，既是“股東——管理當局”層次的代理人，行使管理職能，又是“管理當局——下層雇員”層次的委托方，行使監(jiān)督職能。因此在經濟活動中，管理的樞紐地位決定了它在涉及自身利益的情況下“左右逢源”，有意或無意地作出有利于自己的會計選擇。管理報酬一般包括固定薪金和分紅。薪金對管理當局的自利行為影響不是很大，而分紅計劃則比較明顯。
    
　　2.投資回報契約問題。投資回報契約是指各種權益持有者與管理當局訂立的私人契約?？v觀會計發(fā)展史，在新的企業(yè)制度——股份制形成之前，投資回報契約一直對會計信息披露的約束起重要作用，其原因在于那時投資人和債權人數目較少，可以—一與管理當局訂立契約，來確保自己的經濟獲利權，但自從股份公司出現以后，這種情況就被打破，造成投資回報契約弱化乃至缺位現象。
    
　　(1)投資回報契約的缺位(小股東角度)。是否簽立契約取決于交易費用和產生效益。在股份公司中，大多數股東持有小部分股份，鑒于簽約成本過高，不可能單獨與管理當局簽約以獲得外部監(jiān)督權。小股東的  目標只是獲得定期收益，一旦達不到預期收益，他們就會采取“用腳表決”的方式，選擇退出，以示作為對管理當局的懲罰，并不希望撤換當局以達到監(jiān)督的目的。
    
　　(2)投資回報契約的贏弱(大股東角度)。由于大股東的雄厚財力和較大利益，促使大股東與當局簽立一種私人契約，以使管理當局的決策與自己一致或接近，達到用契約來監(jiān)督的目的。但大股東高額的付出并不是為讓小股東搭便車，因此他們會采取一種花費較小又能謀取暴利的行為，與管理當局合謀，利用信息比較優(yōu)勢，操縱證券市場。具體有以下危害：損害小股東利益，股市風險大大增加，資本證券市場的劇烈動蕩；使?jié)撛谕顿Y者望而卻步，造成資本市場的萎縮；使資本市場資金短缺，籌資困難，三種危害的惡化，會進一步影響一國經濟的發(fā)展和穩(wěn)定。
    
　　(二)契約理論對會計準則制定的啟示
    
　　我們已經知道管理報酬中的會計選擇行為，投資回報報酬中的契約的衰敗和缺位的危害，造成這種危害的原因是會計信息披露制度的不健全，進而形成會計信息占有不對稱。因此，我國會計準則制定應加強在此方面的研究。信息披露的目的是為了讓信息使用者利用信息，包括滿足政府管理部門管理的需要。會計準則能否達到它的最大效用，關鍵在于信息披露的程度和層次。我國會計信息披露主要通過會計報表，披露的程度取決于信息提供者的披露成本，而非使用者的需要。鑒于此，如何正確處理披露成本和披露效用的合理結合，既降低供方成本又提高需方效用，值得會計準則在制定中權衡。國外關于披露程度的“充分”、“恰當”、“不充分”、“保守”之說，依筆者之見，追求信息披露程度的充分無疑應是最高層次，然在目前我國唯一能做的是掃除信息披露的不充分和保守現象，實現信息的恰當披露。我國信息披露的層次還僅限于“綜合披露”階段——通過報表向需者提供關于企業(yè)。集團的財務狀況和經營成果的信息，但這種方式掩蓋了不同產業(yè)、不同地區(qū)公司的經營狀況，極不“恰當”。因此，“分部披露”和“關聯(lián)方揭示”、“附注披露”應成為信息披露的新需求。目前我國信息供方和信息需方都未能意識到這一點，為了加快信息市場的發(fā)展，適應加入WTO的需要，我國會計準則應重點對此規(guī)范。
    
　　二、用博弈理論分析會計準則制定及啟示
    
　　(一)博弈理論對會計準則制定的影響
    
　　博弈的三大基本因素是：局中人、策略、支付函數。博棄論是研究經濟學(包括會計學)的一把鑰匙。按博弈論的觀點，會計準則的制定者其實是局中人，會計準則是策略，會計信息供方和需方以及會計準則的供方和需方之間的利益關系，是影響策略的支付函數。他們之間構成了一個復雜博弈，而非簡單的雙人博弈。博弈的結果最終取決于博弈過程中的策略和支付函數。會計準則博弈的目的是為了獲取經濟利益。會計準則制定機構掌握了制定權，其實是滿足了權力欲望和經濟利益，即利用裁判權讓其他局中人為制定者所代表的集團服務。對于會計準則使用者來說，由于具有分散性，要求自然不同。投資者的利益偏好自然要求準則規(guī)定有利于自己，即讓信息供方充分披露會計信息，增強可信性和可比性，以利于決策的同時，降低準則制定的攤銷成本；對于信息供方，比如企業(yè)、上市公司等，則想降低披露信息成本，同時又能吸引更多的投資；對于會計信息審計者，則希望會計選擇自由度不要太大，以降低審計成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通過合作性博弈，權衡局中人之間的利益關系，達到相關主體的利益均衡，使大家都可以接受。
    
　　(二)博弈理論對會計準則制定的啟示    

　　1.會計準則的國家化和國際化問題。通過博弈理論的分析，我們對會計準則國家化和國際化問題有一個新的認識。會計之所以要國際化，是基于以下原因：跨國上市，滿足國際資本流動的需要；跨國并購，滿足跨國公司發(fā)展的需要；區(qū)域經濟合作，滿足不同經濟區(qū)域內部和外部共同發(fā)展的需要；金融衍生。防范金融風險的需要。無疑，我國經濟是世界經濟的一部分，不可能拒世界潮流于國門之外，但在我國會計準則國際化的進程中，應切實認識到：(1)保留中國特色問題。國際化并不是抹殺中國特色，這是考慮到中國作為世界一部分的個體特點。會計準則內容要與現實生產力水平相適應；社會主義國家既是投資者，又是管理者的雙重身份，會計準則不能只滿足投資者和債權人的需要，也要為國家宏觀管理提供決策依據。(2)會計準則國際化不僅僅是一種技術規(guī)范的國際化，它其實是一種博弈過程。我們既要敢于走出去，加強溝通和協(xié)調，通過合理博弈，發(fā)展自己，不能因為愚昧無知而在交流中喪失利益；也要保留中國特色，將裁判權掌握在自己手里，保護自己。正如楊紀琬教授所言：“會計國際化是歷史潮流……我國會計至少現在應當保持一定獨立自主……”“會計的國際協(xié)調應當以會計的國內協(xié)調為基礎”。
    
　　2.會計準則與其他法規(guī)法律的協(xié)調問題。會計準則其實是中國法規(guī)體系的一部分，從系統(tǒng)論觀點看，它不可能脫離整個法規(guī)體系而存在，其實，它與其他法律法規(guī)的關系，在某種程度上反映出各方利益向背。只有通過合作性博弈，才能共存共發(fā)展。(1)會計準則與證券交易管理法的協(xié)調。在西方國家，會計準則與證券法規(guī)的關系極為密切，比如美國，會計準則的制定受證券委員會的監(jiān)督，并在很大程度上為證券交易和管理服務。目前我國證券市場還不發(fā)達，會計準則涉及證券方面的內容少一些，但從未來看，從法律應有預見性和超前性看，與證券法的協(xié)調刻不容緩。(2)會計準則與審計準則的協(xié)調。會計準則是審計準則的依據。而目前我國會計準則的發(fā)布時間、內容和實際操作都比審計準則滯后，不能配套協(xié)調，顯然會制約市場經濟的發(fā)展。(3)會計準則與稅法協(xié)調問題。既要避免用稅法代替會計核算的現象，也要避免只顧會計核算，而不顧稅法中的合理成分。(4)會計準則與行業(yè)會計制度的協(xié)調問題。自從1993年《企業(yè)會計準則》頒布至今，準則與行業(yè)會計制度“雙軌制”運行，上市公司和大型企業(yè)以會計準則為統(tǒng)一規(guī)范，加快與國際慣例接軌；暫有困難的大中小企業(yè)仍按行業(yè)制度指導工作，也可實行準則。
    
　　結束語：正如澤夫(Zeff)在《“經濟后果”學說的興起》一文中指出的：會計準則將影響企業(yè)、政府、投資人和債權人的決策行為，決策行為反過來又會損害其他相關方面利益，必將對市場產生影響，對社會穩(wěn)定產生影響，即會計準則具有“經濟后果”效應。因此，我們要結合會計市場信息的供需，公正、科學地制定準則；引導國內國外利益各方通過合作性博弈，作出合理的為“公共”的選擇，最終促成利益各方的契約簽訂。