一、政府審計與CPA審計

　　政府審計是由政府審計機關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務(wù)和人民財產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級政府機構(gòu)和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機關(guān)對受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計擔(dān)負(fù)的是對全民財產(chǎn)的審計責(zé)任。

　　CPA審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計。它是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由于經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離及資本市場的形成應(yīng)運而生的，是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟(jì)條件下社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式。

　　從政府審計和CPA審計的定義中均可看出，審計產(chǎn)生的前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立。正如美國著名會計學(xué)家查特菲爾特（Michael Chatfield）所認(rèn)為：“17世紀(jì)公司的出現(xiàn)，使有利害關(guān)系者對與賬簿分離的獨立的財務(wù)報表的需求更為強烈，這是因為，債權(quán)人和股東均需要得到與他們的投資有關(guān)的資料。但是，由于公司管理部門與股東之間潛在的利害沖突，股東對公司管理部門提供的財務(wù)報表常常抱有懷疑，因此需要進(jìn)行審查，以證實其可靠性”。

　　二、審計的微觀需求

　　在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立的基礎(chǔ)上，目前有三種假設(shè)來描述審計的微觀需求：代理論、信息論、保險論。

　　在代理關(guān)系中，委托人面臨兩難選擇：如果將代理人的報酬與其工作業(yè)績聯(lián)系起來，一方面會激勵代理人更積極地履行管理的職責(zé)，但與此同時，也可能使代理人產(chǎn)生粉飾財務(wù)報告，虛報經(jīng)營業(yè)績的動機。如果將代理人的報酬固定，那么，代理人履行職責(zé)的內(nèi)在動力必然受到削弱，勢必降低工作的積極性。因此，如果用有刺激的報酬安排再配以對財務(wù)報告的獨立審計，既能激發(fā)代理人的工作熱情，又能遏制他們虛報業(yè)績的行為，于是就產(chǎn)生了委托外部審計人員對代理人的財務(wù)報表進(jìn)行審計的要求。

　　信息論認(rèn)為，信息是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，投資者可利用財務(wù)信息做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。不可靠或不完整的信息常常導(dǎo)致投資者決策的失敗和損失。投資者可以通過審計判斷財務(wù)報告的真?zhèn)?，從而糾正會計信息中出現(xiàn)的錯誤，進(jìn)而牽制企業(yè)提供虛假信息，防止財務(wù)報告的人為偏差，減少噪音，提高投資決策精確度。

　　保險論認(rèn)為，審計是分散風(fēng)險和保險的手段。由于財務(wù)信息的非直接性、信息提供者的偏見和動機、信息量龐大以及交易復(fù)雜等原因，投資者可能得不到可靠的財務(wù)信息，或者說他們要承擔(dān)很高的信息風(fēng)險。為了防止信息提供者提供虛假信息而引起災(zāi)難性的損失，投資者需要審計。如果審計人員因失職而未覺察財務(wù)報表中的虛報情況，他們有責(zé)任賠償因失職而造成的損失，從而實現(xiàn)分擔(dān)風(fēng)險的目的。

　　綜上所述，無論是出于監(jiān)督的目的，獲取更多信息的目的，還是保險的目的，投資者對審計的需求主要表現(xiàn)在對財務(wù)信息的高質(zhì)量審計的需求。

　　三、審計的宏觀需求

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制下，審計的需求主要體現(xiàn)在市場自我控制機制和宏觀調(diào)控機制兩個方面。

　　市場自我控制機制的目的就是確保市場自身運行的有序性。一個企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)狀況，如果沒有作為第三者的審計師為之做出客觀公正的評價，唯利是圖的企業(yè)管理者就會在財務(wù)報表上弄虛作假，那就很有可能產(chǎn)生無政府狀態(tài)，從而引起經(jīng)濟(jì)危機。市場經(jīng)濟(jì)需要一個暢通、可靠的信息系統(tǒng)，外部審計的出現(xiàn)提高了財務(wù)信息的可信價值，促進(jìn)市場得以有效運轉(zhuǎn)。

　　宏觀調(diào)控機制主要是控制市場的發(fā)展方向，以達(dá)到供求總量平衡和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的措施主要是建立能全面迅速反映市場發(fā)展變化的信息網(wǎng)以及能正確分析、預(yù)測市場發(fā)展趨勢的管理信息系統(tǒng)，制定相應(yīng)的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各類政策，并制定有利于市場朝著想要的方向運行的有關(guān)法律和制度。政府要制定出正確的政策、采取適當(dāng)?shù)拇胧?，都必須依賴完整、真實的信息，審計正是一種可增加信息價值的活動。

　　我國正處于計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時期，最終我國能否使得市場經(jīng)濟(jì)良好運行，國民經(jīng)濟(jì)能否健康、快速、持續(xù)地發(fā)展是直接與全體社會公眾利益休戚相關(guān)的。鑒于審計在市場自我控制機制和宏觀調(diào)控機制中所起的作用，社會公眾需要高質(zhì)量的審計。

　　四、有關(guān)審計供給的理論

　　1.公共資源理論。對于信息而言，公司的財務(wù)報告一經(jīng)發(fā)布，便成為一種公共信息，公司的管理者無法避免非購買者使用財務(wù)報告，未持有公司證券的投資者和其他社會公眾也可以從公司的報告中獲得信息而無須為信息付出任何代價。由于公司的管理者沒有得到非購買者對使用信息的償付，他們在無管制狀況下提供的信息便不會考慮這些使用者對信息的需求；或者，如果公司在披露信息時因為考慮了非信息購買者的需要而對公司產(chǎn)生消極影響時，公司自然就不會心甘情愿地去披露這些信息，信息必然會“生產(chǎn)不足”。因此，為了避免披露信息的不充分和不可靠，必須通過制度管制的方式強制地對財務(wù)信息進(jìn)行審計。

　　2.沃勒斯（Wallace）的理論。沃勒斯認(rèn)為，當(dāng)財務(wù)信息不接受審計時，市場會出現(xiàn)逆向選擇，即投資者沒有可靠的信息來判斷每個企業(yè)的價值，不得不使所有企業(yè)的證券價格平均化，導(dǎo)致高質(zhì)量的企業(yè)證券退出市場。但是如果審計能附加可靠的信息使得投資者做出應(yīng)有的判斷，那么高價值的企業(yè)愿意接受審計。這樣，市場會對接受審計的企業(yè)證券定較高的價格，對未接受審計的企業(yè)證券定較低的價格。最終未接受審計的企業(yè)也不得不接受審計，因而通過市場可以保證審計的供給。

　　3.理論評述。沃勒斯的理論顯然需建立在市場有效的基礎(chǔ)上。當(dāng)市場并不那么有效時，自然無法保證審計的“自發(fā)”供給。從實際情況來看，一方面，的確存在對審計供給的制度管制，比如政府審計機關(guān)必須對大型國有企業(yè)實行重點審計。有時政府出于加快市場效率化的考慮，強制要求提供審計，尤其是我國正處于市場培育初期，資本市場剛剛建立的時期，規(guī)定比如上市公司提供的財務(wù)報告必須經(jīng)由審計師審計是十分必要的。另一方面，也存在企業(yè)自愿聘請大事務(wù)所進(jìn)行審計以向市場傳遞信號。

　　五、CPA審計的期望差距

　　從上述的審計需求分析中看到，無論出于三種假設(shè)中的何種目的，都能推出公眾期望高質(zhì)量的CPA審計，保證發(fā)布的財務(wù)報告公允反映企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)狀況。

　　我國資本市場屬于初創(chuàng)時期，政府對上市額度、配股資格、保牌資格等都有很強的管制。在企業(yè)“取悅”政府管制機構(gòu)的過程中，審計供給不是一種自發(fā)的來自如沃勒斯所說的市場需要，而只是滿足政府管制要求的產(chǎn)物。企業(yè)只需要提供一份監(jiān)管部門能夠接受的審計師報告，審計質(zhì)量不是尋求上市的企業(yè)或已上市企業(yè)成本效益函數(shù)中的一個變量。

　　在企業(yè)不需要提供高質(zhì)量審計報告的前提下，審計師追求高質(zhì)量的審計報告，其直接后果是增加了審計成本，甚至失去市場份額。因此，審計師只能通過提供“滿足”企業(yè)需求的審計服務(wù)而生存，即：降低審計質(zhì)量。

　　這樣，巨大的CPA審計期望差距形成。公眾不能通過審計實現(xiàn)對企業(yè)的有效監(jiān)督，從審計中得到的信息也是不可靠的。當(dāng)公眾希望從審計的保險功能中得到應(yīng)有的保護(hù)時，發(fā)現(xiàn)在我國現(xiàn)有的市場制度下，注冊會計師和事務(wù)所的法律風(fēng)險，特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險近乎于零。進(jìn)而低質(zhì)量的審計不僅不能在市場自我控制機制和宏觀調(diào)控機制中發(fā)揮應(yīng)有的作用，還使得資本市場變得沒有效率。這些又進(jìn)一步的損害了公眾的利益。

　　六、政府審計的期望差距

　　政府審計擔(dān)負(fù)的是對全民財產(chǎn)的審計責(zé)任。從審計需求分析中可以知道對政府審計的需求也應(yīng)是強烈的，尤其是我國國有資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)社會中的比重較大，國有資產(chǎn)管理的好壞直接影響著國家的國計民生。公眾理應(yīng)對政府審計有更高的期望。

　　但是，長期以來，我國實行計劃經(jīng)濟(jì)體制。在這樣的體制下，公眾習(xí)慣于政府的行政命令，而很少有監(jiān)督政府的意識。同時，從產(chǎn)權(quán)理論來看，全民財產(chǎn)不能很清晰的劃分到個人，這些財產(chǎn)所帶來的利益相比較投資者對企業(yè)的直接投資利益要間接得多，因而公眾對這部分的利益得失較少關(guān)注。所以，從實際情況來看，公眾對政府審計的期望很低。

　　20多年里，我國各級審計機關(guān)共審計了300多萬個單位，追還被擠占挪用的資金1300多億元，審計處理上交財政金額1400多億元。從政府審計的供給來看，前面闡述的公共資源理論應(yīng)該更適合解釋。但是現(xiàn)行的審計體制已經(jīng)暴露出許多缺陷和不足。主要表現(xiàn)在大量的建設(shè)項目得不到審計，大量的非法收費項目得不到檢察制止。很多種審計還開展得不夠，特別是一些特別項目審計和常規(guī)審計，如預(yù)算外資金審計、經(jīng)濟(jì)效益審計等。

　　雖然政府審計的供給也存在著很多缺陷，但是由于公眾對其期望較低，因而期望差距并不顯著。當(dāng)國家審計署開始將審計報告公布于眾時，這一行為大出公眾意料。報告中列出被媒體稱之為“觸目驚心”的“審計清單”更是使公眾震驚。

　　七、CPA審計與政府審計期望差距之綜合評述

　　從對CPA審計期望差距的分析看到，政府必須引導(dǎo)激發(fā)企業(yè)和事務(wù)所出具高質(zhì)量的審計報告，并在法律上保證低質(zhì)量的審計報告將帶來巨大的賠償風(fēng)險。政府也應(yīng)該減少一些不必要的管制，讓企業(yè)向市場負(fù)責(zé)，而不是一味地“取悅”于政府；讓市場來區(qū)分不同質(zhì)量的事務(wù)所，并使事務(wù)所的高質(zhì)量聲譽與高市場份額掛鉤。

　　從對政府審計期望差距的分析中看到，首先最重要的是應(yīng)形成對政府審計的合理期望差距。無論是從理論分析還是現(xiàn)實情況，公眾都應(yīng)形成與對待CPA審計一樣的期望。他們本質(zhì)并沒有太大的區(qū)別，都是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立下所產(chǎn)生的必然需求。公眾應(yīng)增強人民當(dāng)家作主的意識，運用賦予人民應(yīng)有的權(quán)利維護(hù)自身的利益。國家審計機關(guān)所做的一切是理所當(dāng)然的，正如李金華所說“審計就是國家財產(chǎn)的‘看門狗’。審計出幾個碩鼠蛀蟲，不過是其本職工作，納稅人還有理由期望做得更好”。同時，政府在政府審計制度建設(shè)上還應(yīng)不斷完善。2002年，經(jīng)國務(wù)院同意，國家審計署確定逐步推行審計結(jié)果公告制度。2003年，審計署將全國審計機關(guān)對防治非典專項資金的審計結(jié)果向社會公告，標(biāo)志著我國審計結(jié)果公告制度正式啟動。正是有了這一制度，才使得公眾對政府審計更加關(guān)注?？梢娭贫鹊牟粩嗤晟剖菢O其重要的。

　　總之，無論是CPA審計還是政府審計，期望差距的形成都是十分必要的。它能通過公眾產(chǎn)生壓力，引起發(fā)展審計事業(yè)的各方力量的關(guān)注，促使相關(guān)者重新審視審計職責(zé)，最終帶來審計進(jìn)步。當(dāng)然，公眾的期望也要考慮到審計自身局限性和我國發(fā)展現(xiàn)階段的國情，從而形成合理的期望差距。