獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)存在和發(fā)展的條件，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在喪失實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立的可能性。本文將對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因、降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策進(jìn)行框架分析。

　　一、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)利益、非審計(jì)服務(wù)和訴訟

　　一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)有了某種財(cái)務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀、公正的判斷，這是產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素之一。財(cái)務(wù)利益對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的影響通過(guò)若干途徑產(chǎn)生，即存在直接財(cái)務(wù)利益、間接財(cái)務(wù)利益及與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況。

　　1.直接財(cái)務(wù)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位有直接發(fā)生的財(cái)務(wù)利益。

　　2.間接財(cái)務(wù)利益是指存在連接注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的第三方，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的祖父母擁有客戶(hù)的股票，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又與其祖父母住在一起，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其客戶(hù)之間構(gòu)成了間接財(cái)務(wù)利益關(guān)系。當(dāng)存在直接財(cái)務(wù)利益時(shí)，通常認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害；當(dāng)存在間接財(cái)務(wù)利益時(shí)，只有該項(xiàng)利益為重大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性才會(huì)受到損害。

　　3.與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況，主要指：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾在客戶(hù)公司任職。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)之間存在借貸關(guān)系。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受客戶(hù)的物品與勞務(wù)。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)公司的前任合伙人或股東發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入嚴(yán)重地依賴(lài)于某一客戶(hù)或某一客戶(hù)集團(tuán)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益的多少與該客戶(hù)或客戶(hù)集團(tuán)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)害怕與客戶(hù)或客戶(hù)集團(tuán)爭(zhēng)執(zhí)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)害怕被客戶(hù)解聘，從而喪失雇傭收入，因而他可能會(huì)屈從客戶(hù)的壓力而不會(huì)保持其獨(dú)立性。（6）在審計(jì)過(guò)程中存在收取和支付傭金的行為。（7）審計(jì)過(guò)程中存在相機(jī)收費(fèi)的行為。產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的因素包括非審計(jì)服務(wù)、訴訟。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)非審計(jì)服務(wù)（如管理咨詢(xún)）參與了管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)決策，那么在某種程度上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自己在審計(jì)自己，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師還能否保持獨(dú)立性呢？值得注意的是，美國(guó)2002年7月通過(guò)的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了要求：不允許從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，如果當(dāng)審計(jì)人員和管理當(dāng)局由于已經(jīng)發(fā)生的訴訟而形成一種敵對(duì)狀態(tài)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能被認(rèn)為可以客觀、公正地對(duì)審計(jì)事項(xiàng)做出判斷。

　?。ǘ﹫?zhí)業(yè)環(huán)境因素

　　產(chǎn)生獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素包括：

　　1.過(guò)多的職業(yè)判斷。在這里筆者主要關(guān)注三種類(lèi)型的職業(yè)判斷，這些判斷為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非獨(dú)立性行為提供了便利條件。這三種職業(yè)判斷包括：對(duì)異常事項(xiàng)、新生事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的判斷；審計(jì)證據(jù)的判斷；重要性水平的判斷。（1）對(duì)異常事項(xiàng)、新生事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有已成文的規(guī)范。在這些事項(xiàng)面前，若存在有關(guān)壓力，審計(jì)人員就很容易接受被審計(jì)單位管理當(dāng)局的不適當(dāng)?shù)挠?jì)處理。（2）審計(jì)證據(jù)的判斷通常指注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，從而決定審計(jì)證據(jù)能否有效地支持審計(jì)結(jié)論。在存在有關(guān)壓力的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不會(huì)搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（3）重要性水平的判斷要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)達(dá)到何種程度會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷和決策。在被審計(jì)單位的壓力下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)不適當(dāng)?shù)卣J(rèn)為某一項(xiàng)目并不重要，于是對(duì)這一項(xiàng)目就不加以考慮，放棄了要求被審計(jì)單位做出相關(guān)調(diào)整的要求。由于存在這些職業(yè)判斷，使獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加了。

　　2.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)審計(jì)供給市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加劇時(shí)，客戶(hù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)和動(dòng)力都會(huì)增加。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)奪該客戶(hù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)的獨(dú)立性會(huì)減弱。有研究證明，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)正處于買(mǎi)方市場(chǎng)環(huán)境下，客戶(hù)管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和決定審計(jì)收費(fèi)的力量尤為強(qiáng)大。另外，我國(guó)上市公司在發(fā)行股票、股票上市后的一系列運(yùn)作中都離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會(huì)增加上市公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的施壓強(qiáng)度。有些地方政府為了地方利益，也會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，迫使其出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，提高了審計(jì)的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.被審計(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)。由上市公司股東大會(huì)來(lái)選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受托審計(jì)的具體落實(shí)。從邏輯上講，因?yàn)楣蓶|大會(huì)做出的決議代表財(cái)產(chǎn)所有者的利益，所以由股東大會(huì)決定選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以防止上市公司管理層選擇特定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從而購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。為了有效地監(jiān)督管理者的機(jī)會(huì)主義行為，防止其損害委托人（即全體股東）的利益，股東大會(huì)會(huì)謹(jǐn)慎評(píng)判董事會(huì)提請(qǐng)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能堅(jiān)持足夠的獨(dú)立性，以保證其出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，切實(shí)維護(hù)全體股東的利益。然而，這一制度安排在我國(guó)上市公司的現(xiàn)行治理結(jié)構(gòu)中失去了作用。由于上市公司股權(quán)高度集中于國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，“一股獨(dú)大”并且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多缺陷：導(dǎo)致董事會(huì)成員主要甚至全部來(lái)自作為發(fā)起人的國(guó)有企業(yè)，并且他們大多同時(shí)為公司高層管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象普遍存在，從而形成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題。這樣，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力實(shí)際上掌握在上市公司管理層手中，股東大會(huì)在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問(wèn)題上，充其量是個(gè)“橡皮圖章”。參與公司重大決策的董事會(huì)或管理者作為代理人，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)有不可推卸的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，由其聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)監(jiān)督自身的行為，則他們可能會(huì)要挾會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具利己的審計(jì)報(bào)告從而導(dǎo)致獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加。

　　4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)也有影響。在有限責(zé)任制下，投資人以其出資額為限承擔(dān)審計(jì)上的法律責(zé)任，且投資人之間無(wú)連帶責(zé)任。顯然，投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上增加了獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、降低審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

　?。ㄒ唬┍O(jiān)管部門(mén)要規(guī)范監(jiān)管

　　監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管常常是通過(guò)制定一些法律、法規(guī)、準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所不遵守這些規(guī)則就會(huì)受到處罰。有關(guān)的監(jiān)管部門(mén)可以從獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生因素、制約因素、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)所造成的社會(huì)后果的角度考慮，制定必要的規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。在上文闡述的引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素中，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系對(duì)直接財(cái)務(wù)利益、間接財(cái)務(wù)利益、與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況和非審計(jì)服務(wù)均有所規(guī)范。

　　（二）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

　　規(guī)范審計(jì)收費(fèi)主要是為了防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶(hù)的過(guò)分依賴(lài)。我國(guó)有關(guān)職業(yè)規(guī)范對(duì)收費(fèi)問(wèn)題可考慮以下內(nèi)容：1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)客戶(hù)或某一相關(guān)聯(lián)的客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)若占到其總收入的一定比例，就可能會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，應(yīng)加以限制。2.客戶(hù)有應(yīng)付而未付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用，特別是在經(jīng)過(guò)延期或在下一年度簽發(fā)審計(jì)報(bào)告或其他鑒證意見(jiàn)之前仍有重大金額未付，則可能會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成損害。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也是決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)依賴(lài)性的一個(gè)重要因素。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶(hù)越多，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使為保持獨(dú)立性而失去某一客戶(hù)，對(duì)自身的影響也較??；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，那么客戶(hù)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的力量就越弱，因而，我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　?。ㄈ?qiáng)制執(zhí)行審計(jì)師定期輪換制

　　一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期給一個(gè)公司做審計(jì)，會(huì)產(chǎn)生一定的密切關(guān)系，容易導(dǎo)致造假，而且看不出存在的問(wèn)題。美國(guó)2002年通過(guò)的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》明確做出規(guī)定：一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，主審會(huì)計(jì)師每五年要換一次。我國(guó)可以有所借鑒。

　?。ㄋ模┩晟粕鲜泄局卫斫Y(jié)構(gòu)

　　應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，嚴(yán)禁執(zhí)行董事濫用職權(quán)損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨(dú)大”的條件下，可以增設(shè)限制上市公司控股股東權(quán)力的條款，并考慮采用審計(jì)委員會(huì)制度。為了使審計(jì)委員會(huì)能夠發(fā)揮作用，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性應(yīng)有嚴(yán)格的要求，如必須由什么樣的人構(gòu)成，等等。除此之外，為了確保審計(jì)委員會(huì)能夠有效地開(kāi)展活動(dòng)，還應(yīng)賦予審計(jì)委員會(huì)一定的權(quán)力，其中包括允許企業(yè)員工告密。由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)，以減少上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立的可能性。為了控制被審計(jì)單位通過(guò)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，還應(yīng)加強(qiáng)上市公司對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露，要求上市公司對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)、理由以及與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的分歧等進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明。通過(guò)披露，讓投資者意識(shí)到上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)，并看到許多背后的問(wèn)題，進(jìn)而提高投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)，同時(shí)也提高上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代價(jià)。

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)師事務(wù)所要健全規(guī)章制度

　　1.健全復(fù)核檢查制度。為了保證審計(jì)工作的質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度。所謂審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度，就是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定的以主任會(huì)計(jì)師、部門(mén)經(jīng)理或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目經(jīng)理為復(fù)核人的對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核的制度。由于存在這種三級(jí)復(fù)核制度，對(duì)有關(guān)審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)施加了壓力，可以迫使審計(jì)人員采取降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施。與三級(jí)復(fù)核制度相類(lèi)似，同業(yè)之間的檢查、有關(guān)管理部門(mén)的檢查也能有效地降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.健全咨詢(xún)制度。就審計(jì)中遇到的會(huì)計(jì)難題或其他難題向有關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行咨詢(xún)，弄清關(guān)鍵事項(xiàng)，進(jìn)而給決策提供必要的條件，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出正確判斷的可能性。

　　3.健全培訓(xùn)制度。職業(yè)培訓(xùn)計(jì)劃也是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的重要措施，通過(guò)職業(yè)培訓(xùn)可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技能，保持知識(shí)的更新，有利于降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　?。┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化和審計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化和審計(jì)人員的職業(yè)道德直接影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀能動(dòng)性。審計(jì)人員的職業(yè)道德是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)因，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化則是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的外因。在審計(jì)市場(chǎng)上，對(duì)于獨(dú)立性而言，主要有以下三種類(lèi)型的企業(yè)文化：第一種企業(yè)文化強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員對(duì)資本提供者（包括股東和債權(quán)人）的責(zé)任。在這種企業(yè)文化背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保護(hù)資本提供者的正常利益，減輕資本提供者與資本需求者（資本獲得者）之間信息不對(duì)稱(chēng)的程度；第二種企業(yè)文化強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員是被審計(jì)單位（資本需求者）商業(yè)運(yùn)作的合作人。在這種企業(yè)文化背景下，強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位和審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益，從而可能損害資本提供者和其他報(bào)表使用者的利益，這種企業(yè)文化與公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)揮作用的期望不一致。在上述兩種企業(yè)文化之間還存在著另一種企業(yè)文化，這種文化強(qiáng)調(diào)中立的位置，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不站在資本提供者一邊，也不站在資本獲得者一邊。該文化強(qiáng)調(diào)如何處理和控制因向資本提供者提供審計(jì)報(bào)告而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，從反面強(qiáng)調(diào)若注冊(cè)會(huì)計(jì)師損害了公眾的利益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，從而有利于降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。