所謂財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)。財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)是不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的，并有礙于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的責(zé)任在于被審計(jì)單位的管理層和治理層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，但“在任何情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)要求管理層就已識(shí)別的錯(cuò)報(bào)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表”（《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》）?？梢哉f(shuō)，識(shí)別錯(cuò)報(bào)和調(diào)整錯(cuò)報(bào)貫穿于報(bào)表審計(jì)的始終，分析產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的原因、途徑及調(diào)整錯(cuò)報(bào)的原則有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師做好報(bào)表審計(jì)工作。

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的產(chǎn)生

　　1.產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的原因

　　在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。然而，編制財(cái)務(wù)報(bào)表工作出現(xiàn)錯(cuò)誤難以避免，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，于是便產(chǎn)生了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異。

　　錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為，主要包括：為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類(lèi)或列報(bào)（包括披露）相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。

　　舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。以下兩類(lèi)故意錯(cuò)報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)：對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)；侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。

　　舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)與錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)相比，前者更加隱蔽，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。舞弊涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位越高，則舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)可能表明存在更具廣泛影響的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，并且充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的途徑

　　無(wú)論是何種原因?qū)е碌腻e(cuò)報(bào)，其途徑不外乎通過(guò)違背認(rèn)定而實(shí)現(xiàn)。認(rèn)定是指管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)作出的明確或隱含的表達(dá)，由各類(lèi)交易和事項(xiàng)認(rèn)定、期末賬戶(hù)余額認(rèn)定和列報(bào)認(rèn)定等各層次信息匯集加工而成。

　　各類(lèi)交易和事項(xiàng)認(rèn)定通常可分為：發(fā)生，記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；準(zhǔn)確性，與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；截止，交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；分類(lèi)，交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶(hù)。

　　期末賬戶(hù)余額認(rèn)定通?？煞譃椋捍嬖冢涗浀馁Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；權(quán)利和義務(wù)，記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；計(jì)價(jià)和分?jǐn)?，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

　　列報(bào)認(rèn)定通常可分為：發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)，披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；分類(lèi)和可理解性，財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)，財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，必須有效執(zhí)行合理的審計(jì)程序，針對(duì)管理層的認(rèn)定，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，認(rèn)真分析有關(guān)環(huán)節(jié)的有關(guān)認(rèn)定，以此識(shí)別違背認(rèn)定而產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)或獲取不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的調(diào)整原則

　　對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作識(shí)別的錯(cuò)報(bào)，在完成審計(jì)工作階段，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，使經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表所載信息能夠真實(shí)反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這一對(duì)審計(jì)差異內(nèi)容的“初步確定并匯總”直至形成“經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表”的過(guò)程，主要是通過(guò)編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表來(lái)完成的。在審計(jì)差異的調(diào)整過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

　　1.明確審計(jì)差異調(diào)整的目標(biāo)和地位

　　審計(jì)差異調(diào)整目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表，但應(yīng)兼顧賬戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是針對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否公允反映了被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量情況所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，因此審計(jì)調(diào)整的目標(biāo)很明確，就是圍繞所審財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。為了便于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，審計(jì)調(diào)整分錄中要用會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，比如，涉及貨幣資金和存貨的調(diào)整，審計(jì)調(diào)整中用“貨幣資金”和“存貨”項(xiàng)目。然而，保證賬賬相符、賬款相符、賬實(shí)相符、賬表相符，是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的重要要求，因此僅以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的調(diào)整分錄調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，而不進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，是不符合會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的。所以，審計(jì)調(diào)整分錄應(yīng)當(dāng)設(shè)置明細(xì)科目——會(huì)計(jì)科目，以此建議和指導(dǎo)企業(yè)做好賬務(wù)調(diào)整工作。

　　審計(jì)差異調(diào)整的地位。審計(jì)差異調(diào)整具有非強(qiáng)制性且可能影響審計(jì)意見(jiàn)?！霸谌魏吻闆r下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)要求管理層就已識(shí)別的錯(cuò)報(bào)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表”，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非行政機(jī)關(guān)和行政人員，所以這一規(guī)定表明，審計(jì)差異調(diào)整只能是對(duì)被審計(jì)單位的一種建議和要求。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議和要求一般視錯(cuò)報(bào)重大與否，其程度會(huì)有所不同，并可能影響審計(jì)意見(jiàn)的形成。如果管理層拒絕調(diào)整重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)當(dāng)考慮出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。至于一般調(diào)整事項(xiàng)，即使被審計(jì)單位拒絕接受調(diào)整，一般也無(wú)需在審計(jì)報(bào)告中披露，也不影響審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型。

　　2.依審計(jì)差異類(lèi)型確定調(diào)整方法

　　審計(jì)差異可以從不同的角度進(jìn)行分類(lèi)。審計(jì)差異按內(nèi)容分，包括表內(nèi)差異和附注差異。表內(nèi)差異是指會(huì)計(jì)報(bào)表主表和附表中的錯(cuò)報(bào)；附注差異是指會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的錯(cuò)報(bào)。審計(jì)差異按產(chǎn)生的環(huán)節(jié)分，包括核算差異、重分類(lèi)差異和其他差異。核算差異是指對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行不正確的會(huì)計(jì)核算所引起的差異，即會(huì)計(jì)賬務(wù)處理差異，如把工程建造期間的利息計(jì)入了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。核算差異引起了賬戶(hù)記錄的錯(cuò)誤，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤。重分類(lèi)差異是指未按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表引起的差異，如未將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債在流動(dòng)負(fù)債中單獨(dú)列示。其他差異是指除核算差異和重分類(lèi)差異以外的其他差異，如報(bào)表附注差異。

　　審計(jì)差異類(lèi)別不同，調(diào)整方法也不同。重分類(lèi)誤差和核算差異均通過(guò)會(huì)計(jì)分錄調(diào)整，分別記錄于重分類(lèi)分錄匯總表、調(diào)整分錄匯總表和未調(diào)整不符事項(xiàng)分錄匯總表。報(bào)表附注差異一般通過(guò)文字表述更正。核算差異根據(jù)審計(jì)重要性原則分為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)（即未調(diào)整不符事項(xiàng)），不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)如果管理層不調(diào)整不符事項(xiàng)，可能不影響審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)；建議調(diào)整的不符事項(xiàng)如果管理層不調(diào)整，就必然影響審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的特性，換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在劃分建議調(diào)整的不符事項(xiàng)與未調(diào)整不符事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮核算誤差的金額和性質(zhì)兩個(gè)因素。一般說(shuō)來(lái)，應(yīng)當(dāng)依次按照以下原則劃分和調(diào)整：

　?。?）將單筆核算誤差與所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性比較。對(duì)于單筆核算誤差超過(guò)所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平的，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過(guò)入調(diào)整分錄匯總表；對(duì)于單筆核算誤差低于所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，但性質(zhì)重要的，比如涉及舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢(shì)的核算誤差、股本項(xiàng)目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過(guò)入調(diào)整分錄匯總表。

　?。?）將若干筆同類(lèi)型核算誤差與所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平比較。對(duì)于單筆核算誤差低于所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，一般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項(xiàng)；但當(dāng)若干筆同類(lèi)型未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總數(shù)超過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平時(shí)，應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過(guò)入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總金額降至項(xiàng)目層次重要性水平之下。

　　（3）將剩余的所有未調(diào)整不符事項(xiàng)的合計(jì)數(shù)與報(bào)表層次重要性水平相比較。如果剩余的所有未調(diào)整不符事項(xiàng)的合計(jì)數(shù)超過(guò)報(bào)表層次重要性水平，則應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過(guò)入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總金額降至報(bào)表層次重要性水平之下。

　　（4）經(jīng)過(guò)上述3次比較確定建議調(diào)整的不符事項(xiàng)后，最后剩余核算誤差便是未調(diào)整不符事項(xiàng)，將其過(guò)入未調(diào)整不符事項(xiàng)分錄匯總表。

　　總之，識(shí)別錯(cuò)報(bào)和調(diào)整錯(cuò)報(bào)貫穿于報(bào)表審計(jì)的始終。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，有效執(zhí)行合理的審計(jì)程序，根據(jù)錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生的途徑識(shí)別鎖定錯(cuò)報(bào)后，遵循審計(jì)差異的調(diào)整原則，及時(shí)建議和要求被審計(jì)單位管理層進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，從而為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告提供依據(jù)。