隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進，正確認識并重視內(nèi)部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用，并建立與完善上市公司的內(nèi)部審計制度，以促進內(nèi)部審計與公司治理的良性互動，是管理中十分重要的，也是當(dāng)前體制建設(shè)中一項緊迫的任務(wù)。

　　一、有關(guān)上市公司內(nèi)部審計的領(lǐng)悟偏誤

    對于我國上市公司內(nèi)部審計的定位、機制體制等問題，還存在很多認識偏差和實際運作的誤區(qū)，主要體現(xiàn)在：

　　1.重外部監(jiān)管，輕內(nèi)部控制

    對于上市公司籌資規(guī)模與盈利能力的失衡，信息披露的缺陷等等問題，人們往往普遍關(guān)注外部監(jiān)管，即將監(jiān)督的重心放在董事會和審計部門，而忽視了內(nèi)部控制體系建設(shè)。

　　但由于受諸多條件的限制，外部監(jiān)管“越位”與“缺位”大量存在，加之滯后性特點，上市公司外部監(jiān)管質(zhì)量不高；同時，上市公司缺失有效的內(nèi)部控制、尤其是忽視內(nèi)部審計監(jiān)督的作用，直接了上市公司的監(jiān)管效果，眾多案件的發(fā)生都證明了這個事實。

　　2.割裂內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系

    我國上市公司內(nèi)部審計面臨著與內(nèi)部控制相似的問題，即內(nèi)部審計尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機部分。多年以來，人們過多地關(guān)注內(nèi)部審計的職能、范圍、的與變化，卻忽視了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，導(dǎo)致了公司治理與內(nèi)部審計關(guān)系的割裂。實際運作中的誤區(qū)主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

　　一方面，置內(nèi)部審計機構(gòu)與其他職能部門平行的地位，其獨立性、客觀性及權(quán)威性難以得到應(yīng)有的保證。原因就在于將內(nèi)部審計視作一種管理活動，并未納入公司治理。

　　另一方面，內(nèi)部審計的主要職責(zé)仍是“查錯防弊”，而不是對公司管理做出、評價和提出管理建議。管理審計尚未得到廣泛的開展。

　　3.混淆審計委員會與內(nèi)部審計的功能

    中國證監(jiān)會在2002年1月頒布的我國第一部公司治理準(zhǔn)則——《上市公司治理準(zhǔn)則》中指出，上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立審計委員會等專門委員會，但該準(zhǔn)則卻并沒有涉及內(nèi)部控制（內(nèi)部審計）方面的，這使得該準(zhǔn)則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。同時，在《審計法》和2003年中國內(nèi)部審計協(xié)會制定的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中指出，審計委員會的職責(zé)之一是負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通。但是對于對審計委員會和內(nèi)部審計的關(guān)系并未進行明確界定。實際結(jié)果是，不少公司和人員不正確地將審計委員會定位于內(nèi)部審計，而忽視兩者不同的隸屬關(guān)系和職責(zé)內(nèi)容。一般而言，審計委員會和內(nèi)部審計連同公司的管理層，共同構(gòu)成上市公司治理結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的三個重要支點，也是監(jiān)控財務(wù)信息真實性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

　　二、內(nèi)部審計與公司治理的互動機理

    國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說明》（2001）中認定：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的辦法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”這是較為權(quán)威的about內(nèi)部審計的界定。

　　從西方發(fā)達的市場經(jīng)驗看，內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分。內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保障。安然事件后，各公司董事會更加看重內(nèi)部審計與公司治理的良性互動關(guān)系。

　　1.內(nèi)部審計在公司治理中的作用

    作為公司對權(quán)力進行監(jiān)督和制約的內(nèi)在需要，建立內(nèi)部審計機構(gòu)對關(guān)鍵控制和程序進行監(jiān)督是良好公司實務(wù)的組成部分，有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。內(nèi)部審計在公司治理中處于極其重要而又特殊的地位：

　　首先，內(nèi)部審計是解決信息不對稱的有力辦法。內(nèi)部審計師對財務(wù)報告進行相對獨立的審計，可對管理層的信息編報權(quán)力和充分披露進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響（時現(xiàn)，2003）。

　　其次，內(nèi)部審計是完善公司治理機制的重要內(nèi)容。一般而言，上市公司內(nèi)部審計要滿足以下需求：股東和股東大會代表機構(gòu)對公司經(jīng)營狀況的了解，以防范決策風(fēng)險；管理層對管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險；外部審計和監(jiān)管機構(gòu)對公司內(nèi)部控制狀況的評估，以降低審計風(fēng)險和監(jiān)管風(fēng)險；潛在投資者對公司經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評估，以減小投資風(fēng)險?？梢姡谘a充與加強內(nèi)部監(jiān)督的同時，內(nèi)部審計可以彌補外部審計在實現(xiàn)公司治理功能方面的不足。

　　再次，內(nèi)部審計是創(chuàng)造公司價值的重要載體。一方面，內(nèi)部審計通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，公司價值增加。另一方面，內(nèi)部審計的存在，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效。這種被動的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價值的增加。

　　最后，內(nèi)部審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素。內(nèi)部審計是在內(nèi)部實施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財務(wù)報表跡象的最好選擇。世通公司將38.5億美元的費用列為資本支出，就是首先通過內(nèi)部審計得以發(fā)現(xiàn)的，充分地顯示了通過內(nèi)部審計檢查內(nèi)部控制制度在公司治理機制中的關(guān)鍵地位。內(nèi)部審計師應(yīng)該建立適當(dāng)?shù)姆结樥咴O(shè)計和保持充分而有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部審計的影響模式構(gòu)建

    公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是在企業(yè)內(nèi)部能夠形成一個相互制衡的組織框架。

　　在英美等股權(quán)非常分散的國家，公司組織主要由董事會和股東會構(gòu)成。其中，董事會內(nèi)設(shè)審計委員會，由審計委員會對公司的運作承擔(dān)主要的監(jiān)督責(zé)任。在日德等股權(quán)集中的國家，公司組織構(gòu)成有股東會、董事會和監(jiān)事會，董事會負責(zé)對業(yè)務(wù)的經(jīng)營過程監(jiān)控，監(jiān)事會負責(zé)監(jiān)督董事會的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。在我國上市公司中，國有股權(quán)比較集中，公司組織構(gòu)成形成股東大會、董事會和監(jiān)事會三足鼎立：股東大會行使立法權(quán)，董事會行使行政權(quán)，監(jiān)事會行使監(jiān)督權(quán)，主要監(jiān)督董事會及高層經(jīng)理人的責(zé)任履行情況。

　　綜觀國內(nèi)外，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計中，內(nèi)部審計的管理模式選擇主要呈現(xiàn)以下這樣五種狀態(tài)（見表1略），在獨立性、權(quán)威性和監(jiān)察效果方面各具特點。從上來說，第五種組織模式最佳，它能最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計的獨立性，從而實現(xiàn)其客觀性。IIA也極力倡導(dǎo)這種組織設(shè)計方式。

　　三、改進內(nèi)部審計：基于公司治理的思考

    隨著外部環(huán)境的不斷變化，強化內(nèi)部控制、改進風(fēng)險管理、完善公司治理的要求越發(fā)強烈，內(nèi)部審計的局限性也就越發(fā)明顯。因此，注重內(nèi)部控制制度的建設(shè)，改進和完善內(nèi)部審計便成為當(dāng)務(wù)之急。

　　1.重構(gòu)內(nèi)部審計的組織系統(tǒng)

    內(nèi)部審計工作的組織系統(tǒng)是內(nèi)部控制體系的有力屏障。內(nèi)部審計的組織模式及職權(quán)符合上市公司的結(jié)構(gòu)要求，以為內(nèi)部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎(chǔ)。

　　第一，建立具有獨立性、權(quán)威性的內(nèi)部審計機構(gòu)，改變上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)平行于各職能部門的現(xiàn)狀，使之向更高層級升格，從體制上保證內(nèi)部審計工作的全面展開。內(nèi)部審計應(yīng)協(xié)調(diào)各方面關(guān)系，憑借優(yōu)勢通過具體的業(yè)務(wù)活動體現(xiàn)其監(jiān)督評價服務(wù)職能，并側(cè)重于對高層經(jīng)理及其下屬各職能部門工作的監(jiān)督的評價，提出建設(shè)性建議。

　　第二，變革內(nèi)部審計的管理模式?？紤]到我國上市公司的實際狀況，對于內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系，有兩種比較合理的選擇：一是由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。二是隸屬于董事會。從上講，監(jiān)事會有更大的權(quán)利行使所有者賦予的監(jiān)督權(quán)，董事會則有更大的權(quán)利行使決策權(quán)。作為保護所有者權(quán)益的內(nèi)部審計，行使監(jiān)督權(quán)應(yīng)歸于監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)，以在公司內(nèi)部形成一個完整的監(jiān)督系統(tǒng)。這種機構(gòu)設(shè)置的前提是公司監(jiān)事會有充分的權(quán)力與能力行使所有者的監(jiān)督權(quán)?？紤]到我國改制后一部分公司監(jiān)事會存在監(jiān)督權(quán)的行使缺乏力度、“形同虛設(shè)”等，在內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置上，可以采取另一種模式，由董事會下設(shè)審計委員會，組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。內(nèi)審機構(gòu)在業(yè)務(wù)方面要向?qū)徲嬑瘑T會負責(zé)并報告業(yè)績。為保證其地位的獨立性，應(yīng)使內(nèi)部審計負責(zé)人與審計委員會主席的溝通暢通無阻。

　　第三，嚴格執(zhí)業(yè)資格認證，提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)。一要制訂內(nèi)部審計人員任職資格標(biāo)準(zhǔn)，二要設(shè)計良好的激勵機制，三要重視和加強內(nèi)審人員知識的培訓(xùn)與更新。

　　2.拓展內(nèi)部審計的職能與范疇

    順應(yīng)內(nèi)部審計的客觀，上市公司內(nèi)部審計的職能應(yīng)從單純檢查型向監(jiān)督控制型轉(zhuǎn)變，充分體現(xiàn)公司治理的目標(biāo)。而隨著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制的來臨，內(nèi)部審計的職能也應(yīng)全面拓展，由內(nèi)部控制發(fā)展為有效的風(fēng)險管理機制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)，即內(nèi)部審計的發(fā)展方向應(yīng)是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。

　　在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財務(wù)領(lǐng)域的局限。在實踐中，有條件的上市公司在有效開展或恰當(dāng)委托外部從事財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計應(yīng)重點向內(nèi)部控制評審，管理（經(jīng)營）審計，責(zé)任審計，合同（合約）審計，工程項目審計，環(huán)境內(nèi)部審計，質(zhì)量控制審計，風(fēng)險管理審計，戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領(lǐng)域，加大審計力度，提升審計層次”的目標(biāo)。而在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計觀念下，內(nèi)部審計的工作重點也發(fā)生變化，控制仍然重要，但內(nèi)部審計的焦點則體現(xiàn)在、確認、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險與管理風(fēng)險，使內(nèi)部審計計劃與公司風(fēng)險管理策略緊密，切實發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的功能，更好地實現(xiàn)組織目標(biāo)。

　　3.改進內(nèi)部審計的技術(shù)

    首先，內(nèi)部審計應(yīng)該突破單純的、事后審計的傳統(tǒng)方式。隨著機技術(shù)的發(fā)展及其在公司中水平的提高，通過在公司內(nèi)部建立一個完善、高效的審計信息化系統(tǒng)和審計操作平臺，逐步實現(xiàn)審計過程的三個轉(zhuǎn)變：從單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結(jié)合；從單一的靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合。

　　其次，內(nèi)部審計的實施應(yīng)向內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合的方向發(fā)展。內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)，是指為減少重復(fù)審計，提高審計效率，內(nèi)部審計機構(gòu)與師事務(wù)所、國家審計機構(gòu)在審計工作中的溝通與合作。上市公司內(nèi)部審計應(yīng)從單純依靠內(nèi)部審計人員的力量轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髢?nèi)部審計與外部審計工作的合作協(xié)調(diào)關(guān)系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和管理建議書、在具體審計程序和上相互溝通等等。這既有利于緩解內(nèi)部審計人員少而任務(wù)重的矛盾，又可以充分利用內(nèi)部審計的反饋機制，以提高內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。只有內(nèi)部審計與外部審計相互結(jié)合起來，并互動地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機制的有效運行（雷光勇，2003）。

　　4.協(xié)調(diào)并統(tǒng)一內(nèi)部審計的相關(guān)規(guī)制

    2003年，作為完善與發(fā)展內(nèi)部審計規(guī)制的重要舉措，國家審計署發(fā)布了新的《about內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，內(nèi)部審計協(xié)會也制定了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》以及十項內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則。除此之外，相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部審計也做出了相應(yīng)的規(guī)定。但是，從上市公司內(nèi)部審計現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢分析，這些規(guī)制遠不能滿足實際需要，急需在實踐中積極借鑒國外先進的經(jīng)驗，緊密結(jié)合上市公司內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計人員的配備、內(nèi)部審計程序與辦法的建立、內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)的制定，以及內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督等問題，尋求各法律法規(guī)的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一，以制定出較為健全有效的內(nèi)部審計規(guī)范體系，以通過具體規(guī)制強化內(nèi)部審計的地位和責(zé)任，確保上市公司內(nèi)部審計工作的正常開展及其作用的充分發(fā)揮。

　　與此同時，要加快各級內(nèi)部審計協(xié)會的組織建設(shè)與制度建設(shè)，盡快設(shè)立和完善地方性或區(qū)域性內(nèi)部審計協(xié)會，建立健全中國內(nèi)部審計新的行業(yè)管理體制，使我國內(nèi)部審計工作由行政型的法規(guī)強制管理、分散管理，轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐖F型的行業(yè)自律管理、集中管理。