[摘　要]本文應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問題。研究認(rèn)為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級(jí)別符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

　　[關(guān)鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計(jì)；審計(jì)體制；路徑依賴

　　審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計(jì)的工作質(zhì)量與政府審計(jì)制度安排的有效性，一直受到我國(guó)學(xué)者的高度重視。審計(jì)體制有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會(huì)地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級(jí)關(guān)系和各自相對(duì)的職權(quán)范圍；狹義審計(jì)體制是指政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計(jì)體制的概念范疇內(nèi)重點(diǎn)討論政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系及審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的關(guān)系。

　　一、研究文獻(xiàn)回顧

　　目前，審計(jì)理論界關(guān)于政府審計(jì)體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計(jì)區(qū)分為立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專家認(rèn)為這四種分類的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國(guó)家的審計(jì)都是獨(dú)立的，不管是對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)還是對(duì)政府負(fù)責(zé)，都是獨(dú)立的。獨(dú)立性是世界各國(guó)審計(jì)最基本的共同特征，把獨(dú)立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個(gè)層面上對(duì)比是不科學(xué)的。世界沒有一個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是對(duì)立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，而不作為議會(huì)的下屬單位。司法型確實(shí)存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時(shí)也要向議會(huì)報(bào)告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國(guó)家審計(jì)制度分為三類：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作，這種類型占大多數(shù)且越來(lái)越多，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家大多如此；（2）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會(huì)報(bào)告工作并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。這些國(guó)家的審計(jì)法院，從組織架構(gòu)來(lái)說，屬于司法序列，但同時(shí)必須對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作；（3）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對(duì)政府負(fù)責(zé)并向政府和議會(huì)報(bào)告工作，典型的是中國(guó)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)情況既要向政府報(bào)告，又要受政府委托向人大常委會(huì)報(bào)告[3].

　　自1982年中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度建立以來(lái)，我國(guó)學(xué)者就開始對(duì)中國(guó)審計(jì)體制選擇問題展開討論。楊時(shí)展以受托責(zé)任學(xué)說為基礎(chǔ)，得出“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該獨(dú)立于各級(jí)政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國(guó)審計(jì)署應(yīng)歸屬于全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，地方各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級(jí)人大常委會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的政治制度對(duì)該國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會(huì)主義國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)制度，根據(jù)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)由省級(jí)直管的新型的政府審計(jì)制度[7]；尹平則在分析了我國(guó)現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果，同時(shí)接受政府委托向人大報(bào)告工作，可以改為審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作[8].

　　項(xiàng)俊波在分析了我國(guó)政府審計(jì)體制形成的歷史原因的基礎(chǔ)上，對(duì)關(guān)于如何改革我國(guó)政府審計(jì)體制的“改良觀”、“獨(dú)立模式觀”、“完善現(xiàn)行審計(jì)體制觀”和“立法模式觀”等觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)價(jià)，提出建立“一府三院”制設(shè)想，主張?jiān)O(shè)立與人民法院、人民檢察院平行的審計(jì)院，使政府審計(jì)獨(dú)立于行政系統(tǒng)之外[9]；吳聯(lián)生通過構(gòu)建政府審計(jì)隸屬關(guān)系模型，對(duì)我國(guó)政府審計(jì)隸屬關(guān)系進(jìn)行評(píng)價(jià)后認(rèn)為，我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)該隸屬于國(guó)務(wù)院；但雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方政府審計(jì)的質(zhì)量和價(jià)值，因此主張將地方審計(jì)機(jī)關(guān)從地方行政機(jī)關(guān)的權(quán)力范圍中脫離出來(lái)，業(yè)務(wù)上和行政上都直接接受審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制改變?yōu)閱我坏拇怪鳖I(lǐng)導(dǎo)體制[10]；楊肅昌、肖澤忠提出“雙軌制”審計(jì)體制改革方案[11]，主張?jiān)谡Ａ衄F(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)，把現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)中的預(yù)算審計(jì)職責(zé)和工作體系轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在人大系統(tǒng)重新建立主要從事預(yù)算審計(jì)工作的審計(jì)組織。

　　可見，我國(guó)學(xué)者對(duì)政府審計(jì)體制問題進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究，雖然取得了不少成果，但尚未達(dá)成一致意見。在研究影響政府審計(jì)體制選擇的決定因素時(shí)，許多學(xué)者認(rèn)為，采取不同模式的政府審計(jì)制度是由于社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平不同，各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度和文化觀念不同的結(jié)果。當(dāng)然，也有學(xué)者認(rèn)為，生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)制度只是決定審計(jì)體制的基本因素，還有教育水平因素及與其他國(guó)家經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的影響等非基本和間接影響因素[12].基于不同視角，他們對(duì)中國(guó)政府審計(jì)體制改革發(fā)展方向也提出了不同的看法，這些研究對(duì)于改革和完善中國(guó)政府審計(jì)體制、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生了積極的影響。我們?cè)诮梃b既有研究成果的基礎(chǔ)上，首先采取橫向比較分析和縱向歷史分析方法，以一種新視角對(duì)影響政府審計(jì)體制選擇的因素進(jìn)行分析，然后結(jié)合當(dāng)代中國(guó)政府審計(jì)體制的現(xiàn)狀，提出未來(lái)中國(guó)政府審計(jì)體制改革的可能設(shè)想。

　　二、橫向分析：政治制度對(duì)審計(jì)體制的決定性作用

　　諾思認(rèn)為，制度環(huán)境是一個(gè)社會(huì)最基本的制度規(guī)則，是決定其他制度安排的基礎(chǔ)性制度[13].審計(jì)體制是整個(gè)國(guó)家政治體制的一個(gè)構(gòu)成部分，政治制度結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)體制而言是最重要的制度環(huán)境。從某種意義上講，我們可以把審計(jì)體制看作是一種制度安排，政治秩序則是影響審計(jì)制度變遷的外生變量。政治秩序在產(chǎn)生的初始階段往往受到代表社會(huì)強(qiáng)勢(shì)利益群體的領(lǐng)導(dǎo)人意志所左右， 是領(lǐng)導(dǎo)人世界觀與認(rèn)識(shí)的產(chǎn)物。

　　總的說來(lái)，實(shí)行代議制和地方分權(quán)的國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)一般隸屬于議會(huì)，完全獨(dú)立于政府之外；中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)構(gòu)往往沒有隸屬關(guān)系，各行其是。而在實(shí)行中央集權(quán)的發(fā)展中國(guó)家，政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理常常直接領(lǐng)導(dǎo)或直接干預(yù)，中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)構(gòu)常常是垂直領(lǐng)導(dǎo)。中國(guó)古代幾千年的政府審計(jì)史表明，在實(shí)行中央集權(quán)政治制度的封建王朝，審計(jì)機(jī)關(guān)只能是對(duì)最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)，絕大多數(shù)時(shí)間是隸屬于行政長(zhǎng)官和監(jiān)察機(jī)構(gòu)，有時(shí)也隸屬于司法機(jī)構(gòu)，從來(lái)沒有、也不可能脫離政府的影響之外。

　　一般而言，凡是選擇立法、司法和獨(dú)立模式的國(guó)家，皆是采取“三權(quán)分立”政治體制的國(guó)家，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)以市場(chǎng)調(diào)控為主。設(shè)置審計(jì)機(jī)關(guān)的目的在于從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的角度與其他部門一起構(gòu)造一個(gè)相互制衡的機(jī)制，以保證國(guó)家資產(chǎn)的安全與有效，確保政府官員的廉潔奉公，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。三者之間的主要差別在于：（1）立法模式偏重于審計(jì)監(jiān)督對(duì)整個(gè)國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制衡作用，用強(qiáng)化服務(wù)性的方法來(lái)保證審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。建立這種模式審計(jì)體制的國(guó)家多是聯(lián)邦制、三權(quán)分立和多黨制，其前提是國(guó)家必須有強(qiáng)有力的立法機(jī)構(gòu)，否則政府審計(jì)很難發(fā)揮重要作用。例如，在美國(guó)和英國(guó)，議會(huì)作用巨大，人們奉行權(quán)力制衡原則，議會(huì)對(duì)政府行政部門擁有有效的制約手段；（2）司法模式偏重于強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，用法律形式強(qiáng)化這種權(quán)威性的要求，并通過權(quán)威性的提高實(shí)現(xiàn)其獨(dú)立性。司法模式國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)一般以審計(jì)法院的形式存在，并擁有司法權(quán)，因而具有很高的權(quán)威性。從政治體制和政治制度來(lái)看，實(shí)行司法模式的國(guó)家大多屬于中央集權(quán)制，同時(shí)又實(shí)行三權(quán)分立和多黨制。如法國(guó)，屬于典型的中央集權(quán)國(guó)家，但又實(shí)行三權(quán)分立和多黨制；（3）獨(dú)立模式的特點(diǎn)是，在分離的三權(quán)中審計(jì)機(jī)關(guān)保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，但作為一種獨(dú)立的政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)的特征卻是相同的，其組織形式是會(huì)計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院，它同時(shí)向立法機(jī)關(guān)和行政部門提供服務(wù)，實(shí)際上更偏重服務(wù)于立法部門。與立法模式一樣，其宏觀服務(wù)的職能也較強(qiáng)。另外，行政模式的最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，是政府一個(gè)職能部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，并對(duì)政府負(fù)責(zé)。這一類國(guó)家大多在亞洲，從政治制度看，是中央集權(quán)制或是人民代表大會(huì)制或是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的多黨合作制，政府職能十分寬廣，權(quán)力比較大[14].

　　可見，政治體制決定審計(jì)體制模式。一個(gè)國(guó)家之所以選擇某一種審計(jì)體制模式，目的在于期望審計(jì)能夠在這一政治結(jié)構(gòu)中取得邏輯一致的政治效果。從理論上講，一旦選定了某種審計(jì)體制模式，政府審計(jì)能夠發(fā)揮什么作用，就已經(jīng)由其政治結(jié)構(gòu)決定了。它反映出不同國(guó)家對(duì)政府審計(jì)期望作用的不同價(jià)值以及對(duì)政治結(jié)構(gòu)本身的政治哲學(xué)觀點(diǎn)。選擇立法、司法模式的國(guó)家，多強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)力的制衡；選擇行政模式的國(guó)家，多重視行政政府的操作職能[15].

　　在建立現(xiàn)代政府審計(jì)制度的初期，我國(guó)選擇了審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于各級(jí)政府的現(xiàn)行審計(jì)體制，這是受當(dāng)時(shí)政治體制的深刻影響的結(jié)果。從政治體制上看，我國(guó)是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的人民民主專政的社會(huì)主義國(guó)家，實(shí)行的是人民代表大會(huì)制度。在這種背景下，政府是在黨領(lǐng)導(dǎo)下的“強(qiáng)勢(shì)政府”。政府在整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、政治生活和社會(huì)生活中幾乎無(wú)所不包、無(wú)所不在，且政府職能過分集中而形成了行政壟斷，政府集規(guī)則制定、實(shí)施、監(jiān)督、仲裁和處罰于一身，而且這種權(quán)力通過種種措施予以不斷維持和強(qiáng)化。在中國(guó)獨(dú)特的政治背景下，人大作為立法機(jī)關(guān)，雖然是最高權(quán)力機(jī)關(guān)，但從某種意義上講，現(xiàn)實(shí)生活中人大的權(quán)力有些虛置。因此，在強(qiáng)調(diào)人民民主專政的新中國(guó)，從一開始就形成了黨領(lǐng)導(dǎo)政府的政治體制，把審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置在政府，既有利于加強(qiáng)黨和政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的控制與監(jiān)督，強(qiáng)化政府經(jīng)濟(jì)決策、執(zhí)行與監(jiān)督高度統(tǒng)一的體制，使政府在國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)生活中擁有更加實(shí)際的控制權(quán)和操作權(quán)，也有利于審計(jì)工作一開始就迅速進(jìn)入“角色”并獲得政府部門的強(qiáng)力支持，而且能夠?qū)⑸鐣?huì)各利益相關(guān)者的權(quán)益保護(hù)要求及時(shí)納入到政府審計(jì)的工作范圍之內(nèi)，提高政府審計(jì)協(xié)調(diào)社會(huì)利益沖突的及時(shí)性和效率性，及時(shí)將各種社會(huì)利益相關(guān)者的力量對(duì)比趨近于博弈均衡狀態(tài)，這對(duì)當(dāng)時(shí)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展是十分必要的。審計(jì)機(jī)關(guān)成立之初，在人大的權(quán)威和法治尊嚴(yán)還沒有真正樹立起來(lái)的時(shí)候，盲目借鑒西方模式，把審計(jì)機(jī)關(guān)置于人大之下顯然是不符合中國(guó)國(guó)情的，那樣只能造成人大在監(jiān)督工作上的尷尬和審計(jì)事業(yè)發(fā)展的遲緩，同時(shí)也不利于社會(huì)公眾利益得到有效保護(hù)。

　　中國(guó)領(lǐng)導(dǎo)深刻理解中國(guó)政治結(jié)構(gòu)的這種精巧和微妙關(guān)系，也充分考慮到各種博弈力量在中國(guó)政府創(chuàng)立初期的相對(duì)表現(xiàn)與制衡，在中國(guó)政府審計(jì)體制選擇上始終是現(xiàn)實(shí)和務(wù)實(shí)的。關(guān)于1982年憲法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)在國(guó)務(wù)院的原因，主持起草1982年憲法的胡喬木認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)如果屬人大常委會(huì)，有許多不便，因?yàn)閲?guó)務(wù)院遇到問題可以下命令，人大常委會(huì)則要開會(huì)，還得要審計(jì)署去做報(bào)告，人家還不一定看得懂[16].彭真認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)主要審計(jì)預(yù)決算和違法亂紀(jì)情況，只能放在國(guó)務(wù)院。1982年11月《憲法修改草案報(bào)告》對(duì)此作了正式說明：一般說來(lái)， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以由政府領(lǐng)導(dǎo)，也可設(shè)在政府以外。由于我國(guó)是初次設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，需要熟悉被監(jiān)督單位的工作，逐步積累經(jīng)驗(yàn)，因此設(shè)在國(guó)務(wù)院內(nèi)由總理領(lǐng)導(dǎo)比較有利[17].如果審計(jì)可以隸屬于人大，但無(wú)論是作為人大的專門委員會(huì)還是作為人大的工作機(jī)構(gòu)，人大都無(wú)法直接領(lǐng)導(dǎo)如此龐大的機(jī)構(gòu)，也無(wú)法進(jìn)行實(shí)際操作[18].

　　三、縱向分析：歷史傳統(tǒng)制約與審計(jì)體制選擇的路徑依賴

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于“路徑依賴”①的理論充分說明，“歷史是至關(guān)重要的”，“人們過去作出的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇”[19].中國(guó)古代的政府審計(jì)在機(jī)構(gòu)歸屬問題上曾出現(xiàn)過不同的體制模式，因此，研究審計(jì)體制問題，必須認(rèn)真研究中國(guó)政府審計(jì)體制的歷史變遷，深刻認(rèn)識(shí)其演進(jìn)的規(guī)律，古為今用，以史為鑒，才能找到當(dāng)代政府審計(jì)體制改革的正確方向?？疾熘袊?guó)古代政府審計(jì)的演進(jìn)史，中國(guó)審計(jì)體制變遷呈現(xiàn)以下規(guī)律：

　　（一）中國(guó)古代起主導(dǎo)作用的審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系多變，沒有形成一個(gè)相對(duì)固定、統(tǒng)一的模式，其間主要有三種隸屬關(guān)系，即獨(dú)立的專門審計(jì)機(jī)構(gòu)、在財(cái)政部門中設(shè)置的專職審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)與監(jiān)察相結(jié)合的機(jī)構(gòu)三種。獨(dú)立的專門審計(jì)機(jī)構(gòu)以隋唐時(shí)期刑部下設(shè)的比部最為典型，當(dāng)時(shí)包括戶部在內(nèi)的中央各行政機(jī)構(gòu)都要定期由比部勾賬審計(jì)；在財(cái)政部門中設(shè)置專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，以宋代三部勾院和都磨勘司較為明顯，隸屬于主管財(cái)政的度支、戶部、鹽鐵三司，專司審計(jì)；審計(jì)與監(jiān)察相結(jié)合的機(jī)構(gòu)，明清的都察院最為典型，以糾察百官、勾考賬籍為主要職責(zé)，直接為君主服務(wù)，權(quán)威性強(qiáng)[20].

　　（二）在三種隸屬關(guān)系中，審計(jì)與監(jiān)察相結(jié)合的形式歷時(shí)最久，體現(xiàn)了中國(guó)古代政府審計(jì)的主要思想和價(jià)值取向。在中國(guó)古代審計(jì)演進(jìn)的各個(gè)歷史時(shí)期，大體上貫穿著兩條主線：一條是以勾考賬簿為主，審查錢糧收支的真實(shí)性，類似今天的財(cái)務(wù)收支審計(jì)；另一條是以考核官吏財(cái)政經(jīng)濟(jì)方面的治績(jī)?yōu)橹?，與行政監(jiān)察職能緊密結(jié)合的審計(jì)活動(dòng)。通過詳細(xì)考察，我們發(fā)現(xiàn)，第二條線幾乎貫穿中國(guó)封建社會(huì)的始終，并影響著近代中華民國(guó)的審計(jì)體制選擇，深刻體現(xiàn)出中國(guó)古代的政治制度和文化傳統(tǒng)。長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)監(jiān)察職能常常是合二為一的，其體現(xiàn)在御史監(jiān)察組織體系的產(chǎn)生、發(fā)展與完善過程之中。隋代比部的出現(xiàn)，確立了具有司法性質(zhì)的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，逐漸將審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)察組織分立開來(lái)。隨后又通過一定歷史階段的反復(fù)，最終分別確立了審計(jì)組織制度與經(jīng)濟(jì)監(jiān)察組織制度，并一直影響到后世，成為中國(guó)封建財(cái)計(jì)、審計(jì)組織建設(shè)的一大特色。

　?。ㄈ┮话愣?，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)都對(duì)最高統(tǒng)治者負(fù)責(zé)，代表著最高統(tǒng)治者的利益，具有一定的獨(dú)立性和較高權(quán)威性。中國(guó)古代審計(jì)的最高目標(biāo)是維護(hù)王權(quán)和皇權(quán)，強(qiáng)化中央集權(quán)的專制統(tǒng)治。實(shí)行中央集權(quán)制是中國(guó)古代政治制度的一大特色，在中央集權(quán)制下，地方政權(quán)在政治、經(jīng)濟(jì)、軍事和文化等各個(gè)方面，都要嚴(yán)格服從中央的政令，沒有獨(dú)立性和自主性。為了使各級(jí)政權(quán)機(jī)構(gòu)在履行政治統(tǒng)治和社會(huì)管理職能的過程中忠實(shí)體現(xiàn)最高統(tǒng)治者的意志，保證中央政令得到執(zhí)行，必須自上而下建立起一整套監(jiān)督體系，這是政治職能分工和權(quán)力制衡的需要。審計(jì)以其專司財(cái)經(jīng)監(jiān)督的獨(dú)特功能，成為監(jiān)督體系的主要組成部分，中國(guó)古代審計(jì)正是適應(yīng)這一需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。因此，中國(guó)古代政府審計(jì)對(duì)王權(quán)和皇權(quán)有著高度的依附性，這也決定了中國(guó)古代政府審計(jì)相對(duì)于被審計(jì)對(duì)象而言，具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性。中國(guó)古代審計(jì)機(jī)構(gòu)名目繁多、置廢無(wú)常，究其原因，每一次變動(dòng)都是在特定的政治經(jīng)濟(jì)背景下，適應(yīng)特殊監(jiān)督需要的結(jié)果，并反映出各種社會(huì)力量博弈對(duì)比的變化，是最高統(tǒng)治者意圖的體現(xiàn)。三千多年來(lái)與考核、監(jiān)察百官相結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督發(fā)展史，反映出審計(jì)在君主專制制度下的從屬地位，是以維護(hù)君主權(quán)威、加強(qiáng)中央集權(quán)、鞏固專制統(tǒng)治服務(wù)為最高目標(biāo)的。

　　（四）在歷史傳統(tǒng)中，文化思想深刻影響著中國(guó)古代政府審計(jì)體制的選擇。就中國(guó)文化思想而言，對(duì)審計(jì)體制影響最深刻的主要是古代的集權(quán)論和人治論。在中國(guó)古代封建王朝中，在集權(quán)論影響下，政治體制以中央集權(quán)制為核心，政府審計(jì)制度設(shè)置是為了維護(hù)中央集權(quán)的需要，審計(jì)體制的選擇也主要考慮作為強(qiáng)勢(shì)相關(guān)者的統(tǒng)治者的實(shí)際需要，弱勢(shì)利益相關(guān)者的權(quán)益保護(hù)訴求并沒有得到合理體現(xiàn)，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)直接為最高統(tǒng)治者服務(wù)。所以，在中國(guó)審計(jì)發(fā)展的漫長(zhǎng)歷史長(zhǎng)河里，常常出現(xiàn)中央政府越集權(quán)，審計(jì)制度越完善的現(xiàn)象，表現(xiàn)出與西方國(guó)家迥然不同的發(fā)展方向。同樣，在人治論的影響下，“人治”常常與“國(guó)治”相聯(lián)系，人治論為中國(guó)古代封建專制制度服務(wù)。因此，中國(guó)古代考核官吏財(cái)政經(jīng)濟(jì)方面的治績(jī)與行政監(jiān)察職能緊密結(jié)合，審計(jì)與監(jiān)察相結(jié)合的形式歷時(shí)最久，幾乎貫穿中國(guó)封建社會(huì)的始終，并影響著近代中華民國(guó)審計(jì)體制，體現(xiàn)出中國(guó)古代政府審計(jì)的主要思想和價(jià)值取向。新中國(guó)成立之初，人們思想上還沒有完全完成從人治觀念到法治思想的轉(zhuǎn)變，沒有完成從集權(quán)到民主的過渡，強(qiáng)調(diào)的是無(wú)產(chǎn)階級(jí)政黨的絕對(duì)領(lǐng)導(dǎo)和中央集權(quán)。審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置問題上也體現(xiàn)出這幾種思想之間的博弈較量。最初在審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置問題上就存在兩種意見：設(shè)在政府還是設(shè)在人大。設(shè)在政府實(shí)際上是為了強(qiáng)化政府的行政權(quán)力，尋求政府領(lǐng)導(dǎo)的支持，是集權(quán)與人治論的一個(gè)體現(xiàn)；設(shè)在人大實(shí)際上是為了制約和監(jiān)督政府行政權(quán)力，是民主與法治論的一個(gè)體現(xiàn)。西方思想與我國(guó)迥然不同，其根源于古希臘柏拉圖和亞里士多德等思想家的理論，后在近代洛克、盧梭和孟德斯鳩等人的理論中得以形成和完善，主要體現(xiàn)在人性自然論、人民主權(quán)論、法治論、分權(quán)論和道德法律論等方面。一方面，分權(quán)論制約著西方的政治制度，因此，西方國(guó)家在審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置上的普遍做法是將審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立設(shè)置，即將審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置在政府體制之外。無(wú)論是以英國(guó)和美國(guó)為代表的立法型審計(jì)機(jī)關(guān)，還是以法國(guó)和西班牙為代表的司法型審計(jì)機(jī)關(guān)，或者以德國(guó)和日本為代表的獨(dú)立型審計(jì)機(jī)關(guān)，均是如此。這樣，審計(jì)制度就演變成政治制度中實(shí)現(xiàn)分權(quán)與制衡機(jī)制不可或缺的方式之一。所以，西方國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立設(shè)置實(shí)際上反映出西方國(guó)家的審計(jì)體制具有與其政治制度相一致的本質(zhì)特征；另一方面，如果說人民主權(quán)論影響憲法和國(guó)家宗旨的確立，那么如果把分權(quán)體制看作是維護(hù)和實(shí)現(xiàn)人民主權(quán)的設(shè)置，則審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置同樣就應(yīng)該與有利于維護(hù)和實(shí)現(xiàn)人民主權(quán)的方向保持一致[21].

　　歷史傳統(tǒng)持續(xù)地、潛移默化地影響著一個(gè)國(guó)家對(duì)政府審計(jì)體制的選擇。中國(guó)幾千年的歷史上，封建統(tǒng)治者的主流思想歷來(lái)都是崇尚集權(quán)的，“朕即是國(guó)家”，不允許任何對(duì)中央政府分權(quán)與制衡的觀念和行為出現(xiàn)。中國(guó)歷史上的政府審計(jì)就是為了強(qiáng)化中央集權(quán)的需要而設(shè)立的，從來(lái)沒有脫離出最高統(tǒng)治者和政府系統(tǒng)控制之外。例如，在中國(guó)古代政府審計(jì)成立之初的西周時(shí)代，審計(jì)就“內(nèi)生”于統(tǒng)治者加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)管理的需要；新中國(guó)成立審計(jì)機(jī)關(guān)也是政府維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序的需要。這種內(nèi)生性決定了新中國(guó)政府審計(jì)成立之初就離不開對(duì)政府的依賴，審計(jì)工作的重心離不開財(cái)政財(cái)務(wù)收支。經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)證明歷史是重要的，路徑依賴的特性可能會(huì)導(dǎo)致低效制度的均衡的長(zhǎng)期存在。因?yàn)榧词怪贫染馐堑托У纳踔潦菬o(wú)效的，但是放棄它的成本卻非常高昂，從而使低效制度均衡長(zhǎng)期存留于許多發(fā)展中國(guó)家而無(wú)法產(chǎn)生帕累托最優(yōu)的制度變遷。不過，制度變遷的路徑依賴特征并不是單純的歷史決定論，沿著路徑依賴的每一階段都有政治和經(jīng)濟(jì)上的選擇，只是由于路徑依賴的特性，它會(huì)使得選擇集合變窄，在沒有外部壓力和內(nèi)部危機(jī)時(shí)，變革它的成本會(huì)高昂到足以阻止變革本身。這就不難理解在理論界對(duì)改革中國(guó)政府審計(jì)體制的呼聲很高的情況下，為什么審計(jì)署堅(jiān)持認(rèn)為體制改革是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，一直比較強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)和成績(jī)，更關(guān)注在現(xiàn)有體制下如何充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用問題。選擇政府審計(jì)隸屬于政府的模式，是由中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)共同決定的，不是新中國(guó)的政治家們盲目設(shè)計(jì)的結(jié)果，而是他們深刻洞悉歷史和現(xiàn)實(shí)，代表政府審計(jì)利益相關(guān)者共同選擇結(jié)果所作出的正確決策。

　　四、研究結(jié)論與重要啟示

　?。ㄒ唬┱沃贫群蜌v史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制的選擇。一般說來(lái)，在政治制度和歷史傳統(tǒng)沒有發(fā)生重大變革的前提下，政府審計(jì)體制也不會(huì)發(fā)生重大變遷；如果超越政治制度和歷史傳統(tǒng)的約束，在條件不成熟情況下，過早地人為變革審計(jì)體制安排只能給審計(jì)工作帶來(lái)被動(dòng)，影響審計(jì)事業(yè)發(fā)展，不利于社會(huì)公眾利益沖突的有效協(xié)調(diào)與保護(hù)。

　?。ǘ┈F(xiàn)行中國(guó)政府審計(jì)體制是特定歷史條件下符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的雙重約束下的正確選擇，并在實(shí)踐中發(fā)揮了重要作用。目前，中國(guó)政治體制改革還沒有完全到位，歷史傳統(tǒng)的深刻影響短期內(nèi)難以消除，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，現(xiàn)行審計(jì)體制的作用與效率還有進(jìn)一步發(fā)揮的空間。改革中國(guó)政府審計(jì)體制是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，現(xiàn)階段改革的時(shí)機(jī)還不成熟。因此，應(yīng)將對(duì)政府審計(jì)制度安排的充分關(guān)注放在現(xiàn)行體制下如何加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)工作，全面履行審計(jì)職責(zé)，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。

　?。ㄈ╇S著政治體制改革的深入，民主法制建設(shè)的完善，中國(guó)政府審計(jì)體制在未來(lái)會(huì)呈現(xiàn)變革趨勢(shì)。在政治體制和歷史傳統(tǒng)發(fā)生變革的雙重影響下，中國(guó)政府審計(jì)體制將向“監(jiān)審合一”的模式發(fā)展。因此，我們認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)行政府框架內(nèi)，整合審計(jì)和監(jiān)察部門力量，建立審計(jì)監(jiān)察院，并提高其行政級(jí)別，是符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

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