[摘要]注冊會計師承擔著評估企業(yè)經(jīng)營狀況、評判企業(yè)資信實力、提供資信證明等責任，以給企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)。因此，注冊會計師的責任范圍涉及面廣，風險率高。注冊會計師責任保險就是除會計師職業(yè)風險基金之外，又一轉(zhuǎn)移和分散注冊會計師職業(yè)風險的有效渠道，既可保護注冊會計師的合法權(quán)益，又可保護注冊會計師委托人的合法權(quán)益，是利國利民的好事。

    我國經(jīng)過改革開放20年的發(fā)展，無論是會計師事務所、注冊會計師的數(shù)量，還是審計業(yè)務的數(shù)量，都具有了一定的規(guī)模，迫切需要注冊會計師責任保險保障他們在面對可能發(fā)生的巨額索賠訴訟時，不必獨自承受巨大的風險。

    一、注冊會計師的責任與風險

    注冊會計師職業(yè)最顯著的特點就是向社會公眾承擔責任，包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、雇員、政府等。與其它職業(yè)相比，西方注冊會計師行業(yè)稱社會公眾是他們的唯一委托人，說明注冊會計師的責任范圍涉及面之大、風險率之高是眾所公認的。注冊會計師的責任與風險與其在社會經(jīng)濟生活中所扮演的角色密不可分，其承擔著評估企業(yè)經(jīng)營狀況、評判企業(yè)資信實力、提供資信證明等責任，將給企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)，必須具有公正性、準確性、客觀性。由此可見，注冊會計師承擔的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任。由于保險法所調(diào)整的是保險合同當事人雙方的民事關系，因此，我們在這里主要討論注冊會計師的民事責任。

    在進行審計業(yè)務中，由于注冊會計師與委托人之間存在著契約關系，由于注冊會計師服務不當對委托人人身及財產(chǎn)損害，可以依據(jù)委托合同追究注冊會計師的民事責任。注冊會計師必須履行下列職責：

    1.必須按時按質(zhì)的完成委托業(yè)務責任。會計師必須與委托人簽訂雙方協(xié)商、意見一致的業(yè)務約定書，并按約定的期限完成所受托的業(yè)務，否則，構(gòu)成違約必須承擔經(jīng)濟賠償責任。

    2.保密責任。注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)，使得他能了解和掌握被審計單位大量的資料和信息，這些機密一旦外泄，就會給委托單位造成損失。因此，會計師必須為委托人保守秘密，不得將委托人的機密情況泄漏給第三者或用于私人目的，否則，將承擔相應的法律責任包括經(jīng)濟賠償責任。

    3.疏忽責任。注冊會計師在從事會計工作和審計過程中，沒有嚴格按照會計準則和獨立審計準則工作，存在過失行為，并給委托人造成損失的，要承擔疏忽責任。

    4.失查錯誤和舞弊責任。注冊會計師沒有查出被審計單位的重大錯誤和舞弊行為，致使委托人遭受損失，會計師要承擔失查錯誤和舞弊責任。

    5.對第三者的責任。注冊會計師作為審核有關會計信息的中介機構(gòu)，與信息使用人的利益密切相關。被審計單位的會計報表經(jīng)審查后，并非自己專用，而是成為公眾投資人判斷投資決策的依據(jù)。那么，第三者因依據(jù)會計師審計失誤的會計報表作出決策而導致投資失誤時，也可以要求會計師賠償經(jīng)濟損失。雖然會計師與第三者沒有任何形式的契約，但會計師提供的審計結(jié)果和有關信息，應該具有公正性、真實性。正因為如此，才有“社會公眾是注冊會計師真正的委托人”的說法。與此相伴的是注冊會計師責任的擴張，這種對第三者經(jīng)濟利益的侵害不是直接的，而是一種間接的原因。我國現(xiàn)有的民法中沒有對此類侵權(quán)作出規(guī)定，因此，注冊會計師對第三者責任的判定，只能追究其違反“誠實信用原則”責任，并看成是一種準契約責任。

    二、注冊會計師責任保險

    注冊會計師責任保險屬于職業(yè)責任保險范疇，職業(yè)責任保險是責任保險的一種。對于責任保險，保險公司承保被保險人（致害人）對第三者（受害人）依法承擔的損害賠償責任。通常，責任保險最發(fā)達的國家，必然是民事法律最健全、最完備的國家。完善的法律制度是責任保險存在和發(fā)展的基礎。

    按照國際慣例，注冊會計師責任保險的保險責任是：保險公司承擔被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經(jīng)濟賠償責任（包括損失金額和法律費用）。這里的責任不僅指被保險人自己的責任，還包括被保險人的前任、被保險人的雇員及該雇員的前任因疏忽或過失造成他人的財產(chǎn)損失而依法承擔的經(jīng)濟賠償責任。這種賠償責任僅限于經(jīng)濟損失，不包括人身傷害和死亡。

    注冊會計師責任保險的除外責任：（1）因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠；（2）因被保險人的故意傷害他人行為引起的索賠；（3）被保險人被控對他人進行誹謗或中傷而引起的索賠。

    根據(jù)以上定義，具體針對前面談到的注冊會計師所承擔的五項責任風險，我們分析一下保險公司能夠承保哪些責任風險，不能夠承保哪些責任風險，依據(jù)是什么。

    首先看注冊會計師的第一項責任風險，如果注冊會計師沒有按時按質(zhì)的完成委托業(yè)務，保險公司是否會代替注冊會計師賠償委托人的損失，取決于事故發(fā)生的原因。如果是由于遭遇不可抗拒的意外突發(fā)事件如戰(zhàn)爭、自然災害或注冊會計師的疏忽、過失造成的，保險公司應該履行賠償承諾。若是由于注冊會計師的主觀故意行為所至，則因為其不是保險公司的保險責任而不予賠償。再看第二項，注冊會計師對委托人的資料、信息在沒有得到委托人的允許和法律法規(guī)要求公布的情況下，將其泄漏給他人或為己所用，是注冊會計師的主觀故意行為而非疏忽、過失行為，不屬于保險責任范圍。第三項，疏忽責任顯然屬于注冊會計師保險責任范圍。如果委托人的損失是由于注冊會計師工作中的疏忽造成的，由保險公司提供經(jīng)濟補償。第四項，當注冊會計師沒有查出被查單位財務帳目中的錯誤和舞弊行為，給委托人造成損失時，保險公司只對其原因是由于注冊會計師的疏忽、過失行為所導致而非故意行為的情況，履行賠償責任。最后，關于對第三者的責任。若第三者依據(jù)注冊會計師失誤的財務報表（非故意誤導）作出決策而導致投資失誤且蒙受經(jīng)濟損失，保險公司可代替被保險人履行賠償責任。但考慮到保險公司將面臨的風險面很大，需采取必要措施如共?；蛞?guī)定40％左右的免賠額等，以約束注冊會計師的失誤行為。這樣，既可以穩(wěn)定保險公司的經(jīng)營又能夠使第三者的利益得到保障。

    以上分析是依據(jù)可保風險的四要素原則，保險公司承保的風險性質(zhì)必須具有偶然性、意外性、非投機性和風險單位大量性。即風險事故必須是偶然發(fā)生的、風險事故的發(fā)生不能是人為故意制造的、風險事故的發(fā)生只會給風險標的的利益人造成損失而非獲得收益的、面臨同一風險的單位和個人要有足夠的數(shù)量。從國際通行的做法看，保險只能對注冊會計師的部分純粹風險承擔賠償責任，不能包攬會計師事務所的全部風險。對由于其它原因產(chǎn)生的風險賠償責任，只能由會計師事務所的職業(yè)風險基金或其它自保方式解決。

    三、國內(nèi)外注冊會計師資任保險的發(fā)展與現(xiàn)狀

    早期的責任保險出現(xiàn)于19世紀中期的英國。20世紀初，在歐美國家，已形成獨立的會計師責任保險。雖然，屬于無形財產(chǎn)保險的責任保險的發(fā)展歷史比有形財產(chǎn)保險晚了幾百年，但在目前西方發(fā)達國家，責任保險業(yè)務已占全部財產(chǎn)保險業(yè)務的50％左右。其中，注冊會計師保險已被許多國家列入強制保險的范圍，其對社會經(jīng)濟發(fā)展的重要性可見一斑。

    我國的責任保險是在改革開放以后才逐步發(fā)展的。主要險種除了強制的機動車第三者責任保險外，還有產(chǎn)品責任保險、公共責任保險、雇主責任保險、醫(yī)療事故責任保險、餐飲業(yè)責任保險等險種。職業(yè)責任保險的推出，僅是最近兩年的事情。而注冊會計師責任保險則是在1999年12月31日全國注冊會計師事務所脫鉤轉(zhuǎn)制工作結(jié)束，事務所的所有制性質(zhì)變?yōu)楹匣镏苹蛴邢挢熑沃疲涿袷仑熑渭又?，要求事務所必須將風險轉(zhuǎn)嫁的情況下，由中國人民保險公司結(jié)合《注冊會計師法》，經(jīng)保監(jiān)會批準，于2000年年中推出的。該險種的出臺，在我國開創(chuàng)了會計師責任保險的先河，但存在保險范圍窄及保險責任界定有待進一步明確的問題。如該保險只承保審計業(yè)務的風險。而在會計師的業(yè)務工作中，除審計之外還有如辦理投資評估、資信評估等其它業(yè)務量占相當大的比重，就其風險而言，其民事責任并不低于審計業(yè)務，因此，可以在適當提高保險費率的基礎上，將其納入保險范圍之內(nèi)。再如，注冊會計師責任保險條款中保險責任部分第2條“……由于疏忽或過失造成委托人或其它利害關系人的經(jīng)濟損失……”，這里的“其它利害關系人”沒有作明確地范圍界定，如若不對該概念作出清楚的解釋，不僅妨礙會計師的正常工作，還會使保險公司背上無限制的賠償責任。因此，保險公司應與注冊會計師協(xié)會、法律界專家一道研究限定注冊會計師對第三者責任的具體對象范圍及其風險防范措施。