[摘要]注冊會計師承擔(dān)著評估企業(yè)經(jīng)營狀況、評判企業(yè)資信實力、提供資信證明等責(zé)任，以給企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)。因此，注冊會計師的責(zé)任范圍涉及面廣，風(fēng)險率高。注冊會計師責(zé)任保險就是除會計師職業(yè)風(fēng)險基金之外，又一轉(zhuǎn)移和分散注冊會計師職業(yè)風(fēng)險的有效渠道，既可保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，又可保護(hù)注冊會計師委托人的合法權(quán)益，是利國利民的好事。

    我國經(jīng)過改革開放20年的發(fā)展，無論是會計師事務(wù)所、注冊會計師的數(shù)量，還是審計業(yè)務(wù)的數(shù)量，都具有了一定的規(guī)模，迫切需要注冊會計師責(zé)任保險保障他們在面對可能發(fā)生的巨額索賠訴訟時，不必獨自承受巨大的風(fēng)險。

    一、注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險

    注冊會計師職業(yè)最顯著的特點就是向社會公眾承擔(dān)責(zé)任，包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、雇員、政府等。與其它職業(yè)相比，西方注冊會計師行業(yè)稱社會公眾是他們的唯一委托人，說明注冊會計師的責(zé)任范圍涉及面之大、風(fēng)險率之高是眾所公認(rèn)的。注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險與其在社會經(jīng)濟(jì)生活中所扮演的角色密不可分，其承擔(dān)著評估企業(yè)經(jīng)營狀況、評判企業(yè)資信實力、提供資信證明等責(zé)任，將給企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營決策、投資者的投資決策及政府政策的制定提供依據(jù)，必須具有公正性、準(zhǔn)確性、客觀性。由此可見，注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。由于保險法所調(diào)整的是保險合同當(dāng)事人雙方的民事關(guān)系，因此，我們在這里主要討論注冊會計師的民事責(zé)任。

    在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)中，由于注冊會計師與委托人之間存在著契約關(guān)系，由于注冊會計師服務(wù)不當(dāng)對委托人人身及財產(chǎn)損害，可以依據(jù)委托合同追究注冊會計師的民事責(zé)任。注冊會計師必須履行下列職責(zé)：

    1.必須按時按質(zhì)的完成委托業(yè)務(wù)責(zé)任。會計師必須與委托人簽訂雙方協(xié)商、意見一致的業(yè)務(wù)約定書，并按約定的期限完成所受托的業(yè)務(wù)，否則，構(gòu)成違約必須承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。

    2.保密責(zé)任。注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)，使得他能了解和掌握被審計單位大量的資料和信息，這些機(jī)密一旦外泄，就會給委托單位造成損失。因此，會計師必須為委托人保守秘密，不得將委托人的機(jī)密情況泄漏給第三者或用于私人目的，否則，將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。

    3.疏忽責(zé)任。注冊會計師在從事會計工作和審計過程中，沒有嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則和獨立審計準(zhǔn)則工作，存在過失行為，并給委托人造成損失的，要承擔(dān)疏忽責(zé)任。

    4.失查錯誤和舞弊責(zé)任。注冊會計師沒有查出被審計單位的重大錯誤和舞弊行為，致使委托人遭受損失，會計師要承擔(dān)失查錯誤和舞弊責(zé)任。

    5.對第三者的責(zé)任。注冊會計師作為審核有關(guān)會計信息的中介機(jī)構(gòu)，與信息使用人的利益密切相關(guān)。被審計單位的會計報表經(jīng)審查后，并非自己專用，而是成為公眾投資人判斷投資決策的依據(jù)。那么，第三者因依據(jù)會計師審計失誤的會計報表作出決策而導(dǎo)致投資失誤時，也可以要求會計師賠償經(jīng)濟(jì)損失。雖然會計師與第三者沒有任何形式的契約，但會計師提供的審計結(jié)果和有關(guān)信息，應(yīng)該具有公正性、真實性。正因為如此，才有“社會公眾是注冊會計師真正的委托人”的說法。與此相伴的是注冊會計師責(zé)任的擴(kuò)張，這種對第三者經(jīng)濟(jì)利益的侵害不是直接的，而是一種間接的原因。我國現(xiàn)有的民法中沒有對此類侵權(quán)作出規(guī)定，因此，注冊會計師對第三者責(zé)任的判定，只能追究其違反“誠實信用原則”責(zé)任，并看成是一種準(zhǔn)契約責(zé)任。

    二、注冊會計師責(zé)任保險

    注冊會計師責(zé)任保險屬于職業(yè)責(zé)任保險范疇，職業(yè)責(zé)任保險是責(zé)任保險的一種。對于責(zé)任保險，保險公司承保被保險人（致害人）對第三者（受害人）依法承擔(dān)的損害賠償責(zé)任。通常，責(zé)任保險最發(fā)達(dá)的國家，必然是民事法律最健全、最完備的國家。完善的法律制度是責(zé)任保險存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。

    按照國際慣例，注冊會計師責(zé)任保險的保險責(zé)任是：保險公司承擔(dān)被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費用）。這里的責(zé)任不僅指被保險人自己的責(zé)任，還包括被保險人的前任、被保險人的雇員及該雇員的前任因疏忽或過失造成他人的財產(chǎn)損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種賠償責(zé)任僅限于經(jīng)濟(jì)損失，不包括人身傷害和死亡。

    注冊會計師責(zé)任保險的除外責(zé)任：（1）因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠；（2）因被保險人的故意傷害他人行為引起的索賠；（3）被保險人被控對他人進(jìn)行誹謗或中傷而引起的索賠。

    根據(jù)以上定義，具體針對前面談到的注冊會計師所承擔(dān)的五項責(zé)任風(fēng)險，我們分析一下保險公司能夠承保哪些責(zé)任風(fēng)險，不能夠承保哪些責(zé)任風(fēng)險，依據(jù)是什么。

    首先看注冊會計師的第一項責(zé)任風(fēng)險，如果注冊會計師沒有按時按質(zhì)的完成委托業(yè)務(wù)，保險公司是否會代替注冊會計師賠償委托人的損失，取決于事故發(fā)生的原因。如果是由于遭遇不可抗拒的意外突發(fā)事件如戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害或注冊會計師的疏忽、過失造成的，保險公司應(yīng)該履行賠償承諾。若是由于注冊會計師的主觀故意行為所至，則因為其不是保險公司的保險責(zé)任而不予賠償。再看第二項，注冊會計師對委托人的資料、信息在沒有得到委托人的允許和法律法規(guī)要求公布的情況下，將其泄漏給他人或為己所用，是注冊會計師的主觀故意行為而非疏忽、過失行為，不屬于保險責(zé)任范圍。第三項，疏忽責(zé)任顯然屬于注冊會計師保險責(zé)任范圍。如果委托人的損失是由于注冊會計師工作中的疏忽造成的，由保險公司提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。第四項，當(dāng)注冊會計師沒有查出被查單位財務(wù)帳目中的錯誤和舞弊行為，給委托人造成損失時，保險公司只對其原因是由于注冊會計師的疏忽、過失行為所導(dǎo)致而非故意行為的情況，履行賠償責(zé)任。最后，關(guān)于對第三者的責(zé)任。若第三者依據(jù)注冊會計師失誤的財務(wù)報表（非故意誤導(dǎo)）作出決策而導(dǎo)致投資失誤且蒙受經(jīng)濟(jì)損失，保險公司可代替被保險人履行賠償責(zé)任。但考慮到保險公司將面臨的風(fēng)險面很大，需采取必要措施如共?；蛞?guī)定40％左右的免賠額等，以約束注冊會計師的失誤行為。這樣，既可以穩(wěn)定保險公司的經(jīng)營又能夠使第三者的利益得到保障。

    以上分析是依據(jù)可保風(fēng)險的四要素原則，保險公司承保的風(fēng)險性質(zhì)必須具有偶然性、意外性、非投機(jī)性和風(fēng)險單位大量性。即風(fēng)險事故必須是偶然發(fā)生的、風(fēng)險事故的發(fā)生不能是人為故意制造的、風(fēng)險事故的發(fā)生只會給風(fēng)險標(biāo)的的利益人造成損失而非獲得收益的、面臨同一風(fēng)險的單位和個人要有足夠的數(shù)量。從國際通行的做法看，保險只能對注冊會計師的部分純粹風(fēng)險承擔(dān)賠償責(zé)任，不能包攬會計師事務(wù)所的全部風(fēng)險。對由于其它原因產(chǎn)生的風(fēng)險賠償責(zé)任，只能由會計師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險基金或其它自保方式解決。

    三、國內(nèi)外注冊會計師資任保險的發(fā)展與現(xiàn)狀

    早期的責(zé)任保險出現(xiàn)于19世紀(jì)中期的英國。20世紀(jì)初，在歐美國家，已形成獨立的會計師責(zé)任保險。雖然，屬于無形財產(chǎn)保險的責(zé)任保險的發(fā)展歷史比有形財產(chǎn)保險晚了幾百年，但在目前西方發(fā)達(dá)國家，責(zé)任保險業(yè)務(wù)已占全部財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)的50％左右。其中，注冊會計師保險已被許多國家列入強(qiáng)制保險的范圍，其對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性可見一斑。

    我國的責(zé)任保險是在改革開放以后才逐步發(fā)展的。主要險種除了強(qiáng)制的機(jī)動車第三者責(zé)任保險外，還有產(chǎn)品責(zé)任保險、公共責(zé)任保險、雇主責(zé)任保險、醫(yī)療事故責(zé)任保險、餐飲業(yè)責(zé)任保險等險種。職業(yè)責(zé)任保險的推出，僅是最近兩年的事情。而注冊會計師責(zé)任保險則是在1999年12月31日全國注冊會計師事務(wù)所脫鉤轉(zhuǎn)制工作結(jié)束，事務(wù)所的所有制性質(zhì)變?yōu)楹匣镏苹蛴邢挢?zé)任制，其民事責(zé)任加重，要求事務(wù)所必須將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁的情況下，由中國人民保險公司結(jié)合《注冊會計師法》，經(jīng)保監(jiān)會批準(zhǔn)，于2000年年中推出的。該險種的出臺，在我國開創(chuàng)了會計師責(zé)任保險的先河，但存在保險范圍窄及保險責(zé)任界定有待進(jìn)一步明確的問題。如該保險只承保審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險。而在會計師的業(yè)務(wù)工作中，除審計之外還有如辦理投資評估、資信評估等其它業(yè)務(wù)量占相當(dāng)大的比重，就其風(fēng)險而言，其民事責(zé)任并不低于審計業(yè)務(wù)，因此，可以在適當(dāng)提高保險費率的基礎(chǔ)上，將其納入保險范圍之內(nèi)。再如，注冊會計師責(zé)任保險條款中保險責(zé)任部分第2條“……由于疏忽或過失造成委托人或其它利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失……”，這里的“其它利害關(guān)系人”沒有作明確地范圍界定，如若不對該概念作出清楚的解釋，不僅妨礙會計師的正常工作，還會使保險公司背上無限制的賠償責(zé)任。因此，保險公司應(yīng)與注冊會計師協(xié)會、法律界專家一道研究限定注冊會計師對第三者責(zé)任的具體對象范圍及其風(fēng)險防范措施。