中國注冊會計師審計準則第X號--針對評估的重大錯報風險實施的程序（征求意見稿）

　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，制定本準則。

　　第二條 本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。

　　第三條 注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

　　第四條 在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷。

　　第二章 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

　　第五條 注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：

　　（一）向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

　　（二）分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

　?。ㄈ┨峁└嗟亩綄В?br>
　?。ㄋ模┰谶x擇進一步審計程序時，應當注意某些程序不能被管理層預見或事先了解；

　?。ㄎ澹M實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。

　　第六條 注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。

　　有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內部控制以及被審計單位內部產生的審計證據的信賴程度。

　　如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改時應當考慮：

　　（一）在期末而非期中實施更多的審計程序；

　　（二）通過實質性程序獲取更廣泛的審計證據；

　　（三）修改審計程序的性質，獲取更具說服力的審計證據；

　?。ㄋ模┰黾訉徲嫹秶兴ǖ慕洜I場所的數量。

　　第七條 注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。

　　擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。

　　實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。

　　第三章 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　第一節(jié) 進一步審計程序的內涵和要求

　　第八條 注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍。

　　進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

　　注冊會計師應當按照本章的規(guī)定考慮進一步審計程序的性質、時間和范圍，按照第四章的規(guī)定設計和實施控制測試，按照第五章的規(guī)定設計和實施實質性程序，按照第六章的規(guī)定評價列報與披露的適當性。

　　第九條 注冊會計師設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。

　　在應對評估的風險時，合理確定審計程序的性質是最重要的。

　　第十條 在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（一）風險的重大性；

　?。ǘ┲卮箦e報發(fā)生的可能性；

　?。ㄈ┥婕暗母黝惤灰住①~戶余額、列報與披露的特征；

　?。ㄋ模┍粚徲媶挝徊捎玫奶囟刂频男再|，尤其是人工控制還是自動化控制；

　?。ㄎ澹┳詴嫀熓欠駭M獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發(fā)現并糾正重大錯報方面的有效性。

　　第十一條 注冊會計師應當根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，確定適當的審計策略，設計和實施進一步審計程序。

　　注冊會計師通?？蓪⒖刂茰y試與實質性程序結合使用。在某些情況下，注冊會計師可能認為只有通過實施控制測試才能應對評估的特定認定重大錯報風險；在另外一些情況下，注冊會計師可能認為僅實施實質性程序是適當的。

　　無論選擇何種審計策略，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露設計和實施實質性程序。

　　第十二條 小企業(yè)可能不存在能夠被注冊會計師所識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質性程序。

　　在缺乏控制的情況下，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序是否能夠獲取充分、適當的審計證據。

　　第二節(jié) 進一步審計程序的性質

　　第十三條 進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。

　　進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現認定層次的重大錯報。

　　進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

　　不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。

　　第十四條 注冊會計師應當根據認定層次重大錯報風險的評估結果選擇審計程序。

　　評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。

　　第十五條 在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露的具體特征，以及被審計單位的內部控制。

　　第十六條 如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據。

　　第三節(jié) 進一步審計程序的時間

　　第十七條 進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。

　　第十八條 注冊會計師可在期中或期末實施控制測試或實質性程序。

　　當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。

　　第十九條 在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協助下及時解決這些事項，或針對這些事項制定有效的審計策略。

　　如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據。

　　第二十條 在確定何時實施審計程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（一）控制環(huán)境；

　　（二）何時能得到相關信息；

　　（三）錯報風險的性質；

　　（四）審計證據適用的期間或時點。

　　第二十一條 某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調整等。

　　如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮截止認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

　　第四節(jié) 進一步審計程序的范圍

　　第二十二條 進一步審計程序的范圍是指實施某項審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。

　　在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┐_定的重要性水平；

　?。ǘ┰u估的重大錯報風險；

　?。ㄈ┯媱潾@取的保證程度。

　　隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計范圍才是有效的。

　　第二十三條 注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或對總體而非樣本進行測試。

　　第二十四條 注冊會計師使用恰當的抽樣方法通常可以得出有效結論。

　　如果存在下列情形，注冊會計師依據樣本得出的結論與對總體實施同樣的審計程序得出的結論可能不同，出現不可接受的風險：

　?。ㄒ唬目傮w中選擇的樣本量過小；

　?。ǘ┻x擇的抽樣方法對實現特定目標不適當；

　　（三）未對發(fā)現的例外事項進行恰當的追查。

　　第二十五條 注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，不僅應當考慮各類審計程序的性質，還應當考慮測試的范圍是否適當。

　　第四章 控制測試

　　第一節(jié) 控制測試的內涵和要求

　　第二十六條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：

　　（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；

　?。ǘ﹥H實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　第二十七條 如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。

　　只有認為控制設計合理，能夠防止或發(fā)現并糾正認定層次的重大錯報時，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。

　　第二十八條 如果認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。

　　第二十九條 測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據是不同的。

　　在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據時，注冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當獲取下列關于控制是否有效運行的審計證據：

　?。ㄒ唬┛刂圃谒鶎徲嬈陂g的不同時點是如何運行的；

　?。ǘ┛刂剖欠竦玫揭回瀳?zhí)行；

　?。ㄈ┛刂朴烧l執(zhí)行；

　?。ㄋ模┛刂埔院畏N方式運行。

　　如果被審計單位在所審計期間內的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應當考慮不同時期控制運行的有效性。

　　第三十條 為評價控制設計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當考慮這些審計證據是否足以實現控制測試的目的。

　　注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。

　　第二節(jié) 控制測試的性質

　　第三十一條 注冊會計師應當選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證。

　　計劃的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據的可靠性要求越高。

　　當采取的審計策略主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質性程

　　序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。

　　第三十二條 控制測試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。

　　第三十三條 詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應當將詢問與其他審計程序結合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。

　　將詢問與檢查或重新執(zhí)行結合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證；觀察提供的證據僅限于觀察發(fā)生的時點，本身不足以測試控制運行的有效性。

　　第三十四條 注冊會計師應當根據特定控制的性質選擇所需實施審計程序的類型。

　　某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，注冊會計師應當考慮檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效性的審計證據；某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與證實控制運行有效性不相關，注冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程序，以獲取有關控制運行有效性的審計證據。

　　第三十五條 在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據。

　　第三十六條 對于一項自動化的應用控制，由于信息技術處理過程的內在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據

　　和信息技術一般控制（特別是對系統變動的控制）運行有效性的審計證據，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據。

　　第三十七條 控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現雙重目的。

　　如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應當仔細設計和評價測試程序。

　　第三十八條 注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。

　　如果實施實質性程序發(fā)現被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

　　第三節(jié) 控制測試的時間

　　第三十九條 注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。

　　如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。

　　第四十條 如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。

　　第四十一條 如果已獲取有關控制在期中有效運行的審計證據，注冊會計師應當考慮下列因素，以確定還應獲取的控制在剩余期間有效運行的審計證據：

　?。ㄒ唬┰u估的認定層次重大錯報風險的重大程度；

　?。ǘ┰谄谥袦y試的特定控制；

　?。ㄈ┰谄谥袑τ嘘P控制運行有效性獲取的審計證據的程度；

　　（四）剩余期間的長度；

　　（五）在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍；

　　（六）控制環(huán)境；

　　（七）在剩余期間內部控制發(fā)生重大變化的性質和范圍。

　　第四十二條 通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取更多的審計證據。

　　第四十三條 如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當通過實施詢問并結合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經發(fā)生變化的審計證據。

　　第四十四條 如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。

　　如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

　　第四十五條 如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。

　　第四十六條 在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應當考慮：

　　（一） 內部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風險評估過程；

　　（二）控制特征（人工控制還是自動化控制）產生的風險；

　　（三）信息技術一般控制的有效性；

　　（四）控制設計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現的控制運行偏差的性質和程度；

　?。ㄎ澹┯捎诃h(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險；

　?。┲卮箦e報的風險和對控制的擬信賴程度。

　　第四十七條 當出現下列情況時，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據：

　　（一）控制環(huán)境薄弱；

　　（二）對控制的監(jiān)督薄弱；

　　（三）相關控制中人工控制的成分較大；

　　（四）信息技術一般控制薄弱；

　　（五）對控制運行產生重大影響的人事變動；

　　（六）環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應的變動；

　　（七）重大錯報風險較大或對控制的擬信賴程度較高。

　　第四十八條 如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數量的控制，測試其運行有效性，不應將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。

　　第四十九條 如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

　　第四節(jié) 控制測試的范圍

　　第五十條 注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當的審計證據。

　　在確定某項控制的測試范圍時，注冊會計師通?？紤]下列因素：

　　（一）在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率；

　?。ǘ┰谒鶎徲嬈陂g，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度；

　　（三）為證實控制能夠防止或發(fā)現并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據的相關性和可靠性；

　?。ㄋ模┩ㄟ^測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍；

　?。ㄎ澹┰陲L險評估時擬信賴控制運行有效性的程度；

　?。┛刂频念A期偏差。

　　第五十一條 注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。

　　第五十二條 控制的預期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能不足以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。

　　第五十三條 信息技術處理具有內在一貫性，除非系統發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

　　第五章 實質性程序

　　第一節(jié) 實質性程序的內涵和要求

　　第五十四條 注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發(fā)現認定層次的重大錯報。

　　實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報與披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。

　　第五十五條 注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性程序。

　　第五十六條 注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財

　　務報表編制完成階段相關的審計程序：

　?。ㄒ唬⒇攧請蟊砼c其所依據的會計記錄相核對；

　?。ǘz查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。

　　注冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質和復雜程度以及由此產生的重大錯報風險。

　　第五十七條 如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

　　第五十八條 如果針對特別風險采取的審計策略是僅實施實質性程序，注冊會計師應當只使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

　　第二節(jié) 實質性程序的性質

　　第五十九條 注冊會計師應當根據各類交易、賬戶余額、列報與披露的性質選擇實質性程序的類型。

　　細節(jié)測試通常適合于獲取賬戶余額有關認定的審計證據；實質性分析程序通常適合于審計在一段時期內存在預期關系的大量交易。

　　第六十條 注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當的審計證據，以達到認定層次所計劃的保證水平。

　　在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據。

　　在針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。

　　第六十一條 在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　（一）對特定認定使用實質性分析程序的適當性；

　　（二）對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；

　?。ㄈ┳鞒鲱A期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；

　?。ㄋ模┮延涗浗痤~與預期值之間可接受的差異額。

　　當實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經過審計。

　　第三節(jié) 實質性程序的時間

　　第六十二條 如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。

　　第六十三條 注冊會計師在期中實施實質性程序，可能增加期末存在錯報而未被發(fā)現的風險，并且該風險隨著剩余期間的延長而增加。

　　在考慮是否在期中實施實質性程序時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境和其他相關的控制；

　?。ǘ嵤徲嫵绦蛩栊畔⒃谄谥兄蟮目色@得性；

　?。ㄈ嵸|性程序的目標；

　　（四）評估的重大錯報風險；

　　（五）各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質；

　　（六）針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，以降低期末存在錯報而未被發(fā)現的風險。

　　第六十四條 如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。

　　如果認為實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

　　第六十五條 如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

　　第六十六條 如果已在期中實施了實質性程序，或將控制測試與實質性程序相結合，并擬信賴期中測試得出的結論，注冊會計師應當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調節(jié)，識別和調查出現的異常金額，并針對剩余期間實施實質性分析程序或細節(jié)測試。

　　如果擬針對剩余期間實施實質性分析程序，注冊會計師應當考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

　　第六十七條 如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報，注冊會計師應當考慮修改與該類交易或賬戶余額相關的風險評估以及針對剩余期間擬實施實質性程序的性質、時間和范圍，或考慮在期末擴大實質性程序的范圍或重新實施實質性程序。

　　第六十八條 以前審計實施實質性程序獲取的審計證據通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。

　　只有當以前獲取的審計證據及其相關事項不出現重大變動時，以前獲取的審計證據才可能用作本期的有效審計證據。

　　如果擬利用以前審計實施實質性程序獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續(xù)相關性。

　　第四節(jié) 實質性程序的范圍

　　第六十九條 在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。

　　注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。

　　如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

　　第七十條 在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　第七十一條 在設計實質性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

　　在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露及相關認定的重要性和計劃的保證水平。

　　第六章 列報與披露的適當性

　　第七十二條 注冊會計師應當實施審計程序，以評價財務報表總體列報與相關披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。

　　第七十三條 在評價財務報表總體列報與相關披露時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險。

　　第七十四條 注冊會計師應當考慮財務報表是否正確反映財務信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當。

　　第七章 評價審計證據的充分性和適當性

　　第七十五條 注冊會計師應當根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。

　　第七十六條 財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。

　　第七十七條 在實施控制測試時，如果發(fā)現被審計單位控制運行出現偏差，注冊會計師應當了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當的審計證據，是否需要實施進一步的控制測試或實質性程序以應對潛在的錯報風險。

　　第七十八條 注冊會計師不應將審計中發(fā)現的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應當考慮其對評估的重大錯報風險的影響。

　　在完成審計工作前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間和范圍。

　　第七十九條 在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將財務報表的重大錯報風險降至可接受的低水平。

　　注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據和與之相矛盾的審計證據。

　　第八十條 在評價審計證據的充分性和適當性時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：

　　（一）認定發(fā)生潛在錯報的重大性，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務報表產生重大影響的可能性；

　?。ǘ┕芾韺討獙涂刂骑L險的有效性；

　?。ㄈ┰谝郧皩徲嬛蝎@取的關于類似潛在錯報的經驗；

　?。ㄋ模嵤徲嫵绦虻慕Y果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；

　　（五）可獲得信息的來源和可靠性；

　　（六）審計證據的說服力；

　　（七）對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　第八十一條 如果對重大的財務報表認定沒有獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當盡可能獲取進一步的審計證據。

　　如果不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或無法表示意見。

　　第八章 審計工作記錄

　　第八十二條 注冊會計師應當就下列事項形成審計工作記錄：

　　（一）對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；

　?。ǘ嵤┻M一步審計程序的性質、時間和范圍；

　　（三）實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系；

　　（四）實施進一步審計程序的結果。

　　第八十三條 如果擬利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應當記錄信賴這些控制的理由和結論。

　　第九章 附 則

　　第八十四條 注冊會計師執(zhí)行財務報表審計以外的其他審計業(yè)

　　務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

　　第八十五條 本準則自2006年×月×日起施行。