審計實質上獨立及獨立原則的定義辨析

來源: 陳志明編輯： 2002/08/21 11:45:25　　字體：大小

　　我國注冊會計師《職業(yè)道德準則》（以下簡稱《準則》）對審計實質上獨立和獨立原則的定義分別是這樣論述的：所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系；獨立原則是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告時應獨立于委托單位和其他機構。筆者認為，《準則》中的這兩個定義均有不妥之處。

　　首先看關于實質上獨立的定義，“注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系”指的是注冊會計師與委托單位之間不能有利害關系，如注冊會計師持有委托單位的股票或與委托單位的管理層有密切關系等。此定義實際上強調的是在第三者看來，注冊會計師必須與委托單位獨立，不能有利害關系存在。再看《準則》中對審計形式上獨立的定義：注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。稍加分析，即會發(fā)現《準則》中的這兩個定義強調的都是對注冊會計師“形式”上的要求，前者并沒有解釋到審計實質上獨立的真正含義。筆者認為，審計實質上獨立其實指的是精神上的獨立，即注冊會計師在審計業(yè)務過程中能夠排除任何內外因素的干擾，獨立地進行分析、推理，并以事實的公正判斷和客觀思考為基礎，來形成和表達審計意見。精神獨立是一種精神狀態(tài)、心理認識，是對注冊會計師的內在要求，而審計形式上的獨立是對注冊會計師的外在要求，前者是后者的前提和基礎，后者是前者的確認和保障。因此，將審計實質上獨立定義為“注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系”顯然不妥，既沒有說到實質獨立的內涵，又和形式獨立的定義相混淆。

　　再看《準則》中對獨立原則的定義：“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告時應獨立于委托單位和其他機構”。筆者認為，這一定義有失完整性。審計工作包括審計計劃、實施審計和審計報告三個階段，注冊會計師不僅應在執(zhí)行審計業(yè)務（即實施審計）和出具審計報告時要保持獨立，而且在審計計劃時更應保持獨立，因為審計計劃是對具體審計工作的預先規(guī)劃，包括了解被審計單位的基本情況，界定重要審計區(qū)域，從而確定審計目標、范圍，選擇審計技術、審計程序并且確定審計小組組成及人員分工、審計工作進度及時間費用預算等。注冊會計師在審計計劃的整個階段內，無論就應采用的審計方法，還是對應達到的工作量，均應有制定計劃的自主權。因此，將獨立原則定義為“注冊會計師在制定審計計劃，執(zhí)行審計業(yè)務和出具審計報告時應在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構”更為完整。

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