根據(jù)審計準則的規(guī)定，審計人員對于被審計單位會計報表重大錯報行為，應(yīng)該合理運用現(xiàn)代先進的審計技術(shù)，在查明事實真相之后，嚴格按照有關(guān)法規(guī)的要求，對有問題的報表項目進行調(diào)整。由于大多數(shù)的審計是事后審計，這時被審計單位有關(guān)賬目金額已經(jīng)封賬，因此，審計人員要按照原來錯賬的相反路徑去調(diào)賬，這已經(jīng)不可能。這時，審計人員應(yīng)該另辟新徑，才能順利完成審計調(diào)賬過程。

    一、審計調(diào)賬的基本思路

    對于事后審計來說，審計人員要根據(jù)被審計單位的會計報表重大錯報情況，提出中肯的調(diào)賬意見。在提出重編財務(wù)報告時，審計人員應(yīng)該首先調(diào)整利潤表，其次是資產(chǎn)負債表，如有必要，最后再調(diào)整現(xiàn)金流量表。

    1.損益表項目的調(diào)賬思路

    對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進行結(jié)轉(zhuǎn)，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調(diào)賬意見的。例如，審計人員事后發(fā)現(xiàn)某企業(yè)多計“管理費用”20000元，就不能直接調(diào)減“管理費用”20000元。原因很簡單，這時“管理費用”的相關(guān)錯誤影響已經(jīng)轉(zhuǎn)到“利潤分配”、“應(yīng)交稅金”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據(jù)這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調(diào)賬意見。

    2.資產(chǎn)負債表項目的調(diào)賬思路

    對于資產(chǎn)負債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調(diào)賬意見。例如，被審計單位多轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調(diào)賬時，可以直接調(diào)增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產(chǎn)負債表項目的調(diào)賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調(diào)整，應(yīng)該按照該項目對資產(chǎn)負債表及其相關(guān)賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進行調(diào)整。

    3.現(xiàn)金流量表項目的調(diào)賬思路

    對于資產(chǎn)負債表和損益表的錯誤項目的調(diào)整，一般不會影響到調(diào)賬前的現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目。按照我國現(xiàn)行的會計制度的規(guī)定，在審計中一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現(xiàn)金流量表的項目作出相應(yīng)調(diào)整。例如，審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位會計科長多報自己親戚的醫(yī)藥費500元，用“現(xiàn)金”支付。這時，應(yīng)調(diào)增“應(yīng)付福利費”500元，同時調(diào)增“其它應(yīng)收款”或“現(xiàn)金”500元，而對于現(xiàn)金流量表來說，審計人員可以按照制度的規(guī)定，不提出調(diào)整意見。原因是，即使該企業(yè)在事后收回了多報的“醫(yī)藥費”500元，它對于前期的現(xiàn)金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調(diào)賬當年的現(xiàn)金流量表。當然，和資產(chǎn)負債表項目的調(diào)賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務(wù)報告時，對于這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調(diào)整包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的相關(guān)項目的前期金額。

    二、審計調(diào)賬的兩種基本路徑

    在審計實務(wù)中，審計人員有兩種基本調(diào)賬路徑可供選擇，即全部過程調(diào)整法和最終結(jié)果調(diào)整法。

    （一）全部過程調(diào)整法

    它指的是假設(shè)被審計單位當月未對損益表項目作任何結(jié)轉(zhuǎn)的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進行更正，最后達到調(diào)整賬戶金額或報告項目的目的。這種調(diào)賬方法通常只適合于當月發(fā)現(xiàn)問題并在當月處理的情形（假設(shè)是內(nèi)部審計人員及時發(fā)現(xiàn)的錯誤）。假設(shè)2005年1月10日，審計人員發(fā)現(xiàn)A公司2005年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進行核算，但審計人員認為按照現(xiàn)行財務(wù)制度的規(guī)定，該電腦應(yīng)該計入“固定資產(chǎn)”項目，其預(yù)計使用年限為10年。另假設(shè)按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調(diào)整法，其正確調(diào)賬路徑為：

    1.低值易耗品項目的調(diào)整

    借：低值易耗品12000

      貸： 管理費用 12000

    2.固定資產(chǎn)項目的調(diào)整

    借：固定資產(chǎn)12000

      貸：低值易耗品12000

    （二）最終結(jié)果調(diào)整法

    它指的是審計人員在發(fā)現(xiàn)問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調(diào)整賬目，而是按照這些項目對財務(wù)報告及其相關(guān)賬戶的實質(zhì)影響來提出正確的調(diào)賬意見。假設(shè)2005年1月18日，審計人員發(fā)現(xiàn)B公司2004年9月20日多轉(zhuǎn)材料成本1000元，該批材料的產(chǎn)品完工率為50%，完工產(chǎn)品的產(chǎn)銷率為80%（按照分批認定法結(jié)轉(zhuǎn)各項存貨成本）。又假設(shè)該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%（不考慮以前年度補虧及其其它因素的影響），則按照最終結(jié)果調(diào)整法，其正確的調(diào)賬路徑為：

    1.計算相關(guān)錯誤項目的影響金額

    審計人員可以按照相關(guān)會計制度的規(guī)定，對被審計單位的錯誤項目進行復(fù)算，然后根據(jù)其對相關(guān)財務(wù)報告及其賬戶的影響金額提出正確的調(diào)賬意見。由于多轉(zhuǎn)材料成本1000元，這時對相關(guān)賬戶的最終影響金額為：

    （1）少計原材料：1000元；

    （2）多計生產(chǎn)成本：1000（1-50%）=500元；

    （3）多計庫存商品：1000（1-50%）（1-80%）=100元；

    （4）多計主營業(yè)務(wù)成本：1000（1-50%）80%=400元；

    （5）少計稅前利潤：400元；

    （6）少計應(yīng)交稅金：400×30%=120元；

    （7）少計盈余公積：400（1-30%）10%=28元；

    （8）少計未分配利潤：400（1-30%）（1-10%）=252元。

    2.提出正確的調(diào)賬意見

    審計人員根據(jù)以上的分析，可以提出如下正確的調(diào)賬意見：

    （1）調(diào)增“原材料”1000元（借方）；

    （2）調(diào)減“生產(chǎn)成本”500元（貸方）；

    （3）調(diào)減“庫存商品”100元（貸方）；

    （4）調(diào)增“應(yīng)交稅金”120元（貸方）；

    （5）調(diào)增“盈余公積”28元（貸方）；

    （6）調(diào)增“未分配利潤”252元（貸方）。

    根據(jù)最終結(jié)果調(diào)賬法，審計人員正確的調(diào)賬分錄為：

    借：原材料 1000

      貸：生產(chǎn)成本 500
          庫存商品 100
          以前年度損益調(diào)整 400

    借：以前年度損益調(diào)整400

      貸：應(yīng)交稅金-所得稅120
          盈余公積28
          未分配利潤 252