[摘  要] 相關(guān)、真實(shí)、及時(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息是使用者作出正確決策的基本前提和條件。但是現(xiàn)實(shí)情況是會(huì)計(jì)信息失真問題相當(dāng)嚴(yán)重，既有故意失真，也有無意失真，還有制度性失真、技術(shù)性失真、時(shí)效性失真等。故意制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)有：謀私利，欺騙投資者，騙取貸款，應(yīng)付業(yè)績考核，逃稅避稅等。既有經(jīng)濟(jì)學(xué)上的原因也有社會(huì)學(xué)上的原因。治理會(huì)計(jì)信息失真，不外乎治本與治標(biāo)。

　　[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)信息；信息失真；信息不對(duì)稱；外部性；博弈；綜合治理

　　·引言·

　　會(huì)計(jì)信息是使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性及相關(guān)性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。但從披露出來的情況看，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)在令人堪憂。據(jù)報(bào)道，福建財(cái)政廳對(duì)全省100家企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行抽查，抽查結(jié)果表明，六成以上企業(yè)均不同程度地存在會(huì)計(jì)信息失真：查出虛列資產(chǎn)3.62億元，虛列所有者權(quán)益1.76億元，虛列損益1.22億元；廣州京安云豹汽車公司年報(bào)中存在損益不實(shí)21061萬元；沈陽黎明服裝公司采用大量虛擬購銷業(yè)務(wù)、假簽購銷合同等手段謊報(bào)經(jīng)營成果，1999年實(shí)際虧損3448萬元被謊報(bào)為盈利5231萬元（2001年8月30日財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告）；開封京華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)某公司1998—2000年度報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)違背審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在未履行必要的審計(jì)程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)情況下，出具了三份無保留意見的審計(jì)報(bào)告，對(duì)該公司虛假的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果起了證明作用，等等。會(huì)計(jì)信息失真已經(jīng)成為一個(gè)嚴(yán)峻的問題擺在我們面前。朱熔基總理給國家會(huì)計(jì)學(xué)院題辭：“不作假帳”，其背景不言自明。治理會(huì)計(jì)信息失真刻不容緩。

　　一、會(huì)計(jì)信息及會(huì)計(jì)信息失真的界定

　　㈠ 會(huì)計(jì)信息及其載體

　　會(huì)計(jì)信息是關(guān)于會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果的反映，是人們認(rèn)識(shí)和了解會(huì)計(jì)主體的主要途徑，是各種各樣信息使用者做出決策或行動(dòng)時(shí)所必需的。決定何時(shí)購入、持有或出售一項(xiàng)權(quán)益性投資；評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的保管或受托責(zé)任；評(píng)價(jià)企業(yè)向其職工支付工資和提供其他利益的能力；評(píng)價(jià)對(duì)企業(yè)貸款的保險(xiǎn)程度；決定稅務(wù)政策；決定可分配利潤和股利；編制和使用國民收入統(tǒng)計(jì)指標(biāo)；管理企業(yè)的活動(dòng)等，都需要大量真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　會(huì)計(jì)信息的載體主要有：會(huì)計(jì)憑證，帳簿，財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)軟件以及審計(jì)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。這幾種載體所反映的會(huì)計(jì)信息各有特色。會(huì)計(jì)憑證提供的信息主要是關(guān)于一件或數(shù)件同類會(huì)計(jì)事項(xiàng)資金運(yùn)動(dòng)的來龍去脈；帳簿提供系統(tǒng)的、分類的會(huì)計(jì)信息；財(cái)務(wù)報(bào)表則是按一定的指標(biāo)體系提供綜合性的信息；會(huì)計(jì)軟件是會(huì)計(jì)信息的電子版，不同的軟件具有不同的功能，有些軟件能夠按照設(shè)計(jì)者的要求產(chǎn)生派生信息；審計(jì)報(bào)告是審計(jì)會(huì)計(jì)師按照一定標(biāo)準(zhǔn)和要求對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查后所出具的鑒證與證明文件。

　　㈡ 會(huì)計(jì)信息失真

　　指會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)信息失真的主要表現(xiàn)有：數(shù)據(jù)不實(shí)，事項(xiàng)不真，編造假證假賬假表，虛盈實(shí)虧，虛虧實(shí)盈，出具虛假審計(jì)報(bào)告等。我們通過以下的分類來進(jìn)一步認(rèn)識(shí)。

　　從失真的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過程分析，可以將其分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真（譚勁松、丘步輝、林靜容《提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考》，江蘇財(cái)經(jīng)）。前者指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，即“假賬真算”，這是一種主觀上的造假。如銀廣廈在核算天津分公司出口業(yè)務(wù)時(shí)就采用的是這種作假方式。會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指，雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”，這類情況既有故意所為，也有疏忽大意的無意之舉。如某企業(yè)會(huì)計(jì)在將一筆2930元的管理費(fèi)用登記入帳時(shí)誤記為2390元。也有兩種情況同時(shí)存在的，即“假賬假算”。

　　會(huì)計(jì)信息失真按主觀上的有意與否，可分為故意失真和無意失真。故意失真是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人為了個(gè)人利益或小團(tuán)體利益，營私舞弊，弄虛作假。這是危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以防范的失真行為。故意失真在構(gòu)成上有兩個(gè)要件：一是有主觀上的故意，二是行為人個(gè)人或小團(tuán)體能得到好處或潛在的好處。無意失真是指會(huì)計(jì)行為人由于經(jīng)驗(yàn)不足或主觀判斷失誤或是疏忽大意而造成的會(huì)計(jì)信息失真。無意失真不存在主觀上的故意和謀取非法利益。

　　此外，會(huì)計(jì)信息失真還有制度性失真、技術(shù)性失真、時(shí)效性失真等。制度性失真是指社會(huì)經(jīng)濟(jì)法規(guī)、制度的不完備與缺陷而造成的，它又分為客觀性制度性失真和主觀性制度性失真�？陀^性制度性失真是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度上的缺陷與不完備而造成的會(huì)計(jì)信息失真。如現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)，期末就要按應(yīng)收帳款余額提取壞帳準(zhǔn)備。壞帳準(zhǔn)備的提取，必然影響本期利潤指標(biāo)的真實(shí)性。另外，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的連續(xù)性與會(huì)計(jì)信息披露的間斷性矛盾，也是一種客觀性制度性失真。企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性和信息披露的間斷性之間的矛盾，使會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)：當(dāng)用戶得到信息時(shí)，許多會(huì)計(jì)信息已是“遙遠(yuǎn)的歷史”而失去了相關(guān)性；而那些占信息優(yōu)勢的人可利用信息披露的時(shí)間間隔而進(jìn)行內(nèi)幕交易，導(dǎo)致了投資者之間的非公平競爭（殷官林，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2000.5）。主觀性制度性失真是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后形成財(cái)產(chǎn)經(jīng)管的委托——代理關(guān)系造成的：由于所有者與經(jīng)營者的目標(biāo)不一致和信息的不對(duì)稱，只要當(dāng)會(huì)計(jì)信息最終會(huì)影響會(huì)計(jì)行為人的切身利益時(shí)，其質(zhì)量就必然會(huì)受到影響。這是一個(gè)國際性的難題，目前還難以解決。

　　技術(shù)性失真是指目前的會(huì)計(jì)技術(shù)方法所存在的局限性使人們還難以客觀、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)事物。技術(shù)性失真主要是由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中大量存在的不確定性和模糊性造成的。這是形成信息失真的技術(shù)性因素。它會(huì)隨著人們認(rèn)識(shí)的提高和技術(shù)的改進(jìn)而減少。

　　時(shí)效性失真是指報(bào)告信息的過程中不恰當(dāng)?shù)难诱`而造成的。

　　使用會(huì)計(jì)軟件產(chǎn)生的信息失真。會(huì)計(jì)軟件是集會(huì)計(jì)信息收集技術(shù)、傳遞技術(shù)、存儲(chǔ)技術(shù)、檢索技術(shù)、處理技術(shù)以及會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)等為一體的應(yīng)用軟件。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及，人們將更多地使用軟件以期達(dá)到減輕工作強(qiáng)度和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。目前市場上的會(huì)計(jì)軟件種類繁多，良莠不齊。這類問題有三種類型：一是設(shè)計(jì)上的不完備所產(chǎn)生的漏洞，二是程序設(shè)計(jì)員在設(shè)計(jì)軟件時(shí)故意預(yù)留入口使自己有權(quán)訪問該系統(tǒng)而導(dǎo)致信息失真，三是軟件使用中產(chǎn)生的信息失真。對(duì)于前兩個(gè)問題，只要購買、使用經(jīng)過嚴(yán)格檢測的正版軟件基本上就可以解決；后一個(gè)問題，一是培訓(xùn)使用者減少使用中的誤操作，二是強(qiáng)化監(jiān)督防止利用會(huì)計(jì)軟件提供虛假信息。

　　會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象中，故意造假占的比例很大。因此識(shí)別與治理故意制造虛假會(huì)計(jì)信息是當(dāng)務(wù)之急。

　　二、制造虛假會(huì)計(jì)信息的各種手法

　　㈠ 虛假會(huì)計(jì)信息之源——憑證作假

　　在所有的虛假會(huì)計(jì)信息中，會(huì)計(jì)憑證作假處于源頭地位。在帳務(wù)處理程序中，憑證的填制與審核是基礎(chǔ)。憑證錯(cuò)誤將導(dǎo)致一系列的錯(cuò)誤信息。而且，憑證作假還具有一定的隱蔽性。會(huì)計(jì)主體外部的信息使用者不經(jīng)過一定的手續(xù)與批準(zhǔn)，很少能夠看到會(huì)計(jì)憑證，甚至大部分信息使用者也不會(huì)去審查憑證。這為造假者留下了可乘之機(jī)。憑證作假分為原始憑證作假和記帳憑證作假。原始憑證作假有三類：第一類是不如實(shí)填寫、或偽造、篡改原始憑證；第二類是打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等；第三類是使用虛假發(fā)票，即“真票假開”或“假票真開”。記帳憑證作假有兩種情況：一是沒有任何原始憑證情況下編制虛假記帳憑證。如某單位在期末發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入未達(dá)標(biāo)，于是會(huì)計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的授意下，編造了一份銷售產(chǎn)品的記帳憑證，從而使主營業(yè)務(wù)收入達(dá)標(biāo)，日后再以銷售退回或銷售折扣等方式?jīng)_帳。另一種情況是記帳憑證要素（日期、內(nèi)容、數(shù)量、金額、對(duì)應(yīng)科目等）一項(xiàng)或幾項(xiàng)與原始憑證不符。如某會(huì)計(jì)挪用一筆公款數(shù)月后歸還，在其編制的記帳憑證上的日期與原始憑證的日期就相差數(shù)月。

　�、� 帳簿作假

　　帳簿作假是在記賬、算賬、轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬過程中，涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結(jié)賬或延遲結(jié)帳、倒軋帳等，造成帳證（帳簿記錄與憑證）不符、帳帳（總分類帳與明細(xì)分類帳）不符、帳表（帳簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表）不符，或者是抽換帳頁、損毀帳簿，或者是帳外設(shè)帳等掩蓋事實(shí)真相。“掛賬”是利用一些帳戶特性將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不結(jié)清到位而是長期掛在賬上，或者將有關(guān)資金款項(xiàng)掛在往來上，待時(shí)機(jī)成熟再回到賬中，以達(dá)到“緩沖”、不露聲色地隱藏事實(shí)真相之目的。如審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某企業(yè)“應(yīng)收帳款”帳上有一筆近百萬元款項(xiàng)拖欠年余，而對(duì)方是一家效益較好的企業(yè)。經(jīng)電話查詢，對(duì)方說一年前已經(jīng)結(jié)清。原來該款被企業(yè)主管財(cái)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)私自挪用。“收入不入帳”指財(cái)會(huì)人員隱匿收入，不報(bào)賬、不交公而私自占用。如對(duì)罰沒款、管理費(fèi)、上級(jí)拔款等，不報(bào)賬、不上交、私自扣留；銷售貨物或提供勞務(wù)收取的現(xiàn)金回扣和銀行存款，按應(yīng)收賬款長期掛賬、伺機(jī)挪用或侵吞；或者采取少計(jì)價(jià)款，不開發(fā)票，不入賬等�！暗管垘ぁ笔窍染幵旌秘�(cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)數(shù)據(jù)，然后調(diào)整有關(guān)帳戶記錄和余額，最后編造有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，這可以說是徹頭徹尾的作假。“帳外設(shè)帳”是一些單位設(shè)置兩套帳，一套是公開的，另一套是秘密的。這些單位往往在公開帳中虛列費(fèi)用開支，將這些款項(xiàng)轉(zhuǎn)入秘密帳；或者將主營業(yè)務(wù)收入之外的其他收入不記入公開帳而記入秘密帳，將其做非法或不合理開支用。

　　㈢ 報(bào)表粉飾

　　報(bào)表粉飾是利用報(bào)表編制技巧和會(huì)計(jì)制度的缺陷，對(duì)外提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。這是一種較為泛濫的會(huì)計(jì)信息作假方式，其危害性也最大。這是因?yàn)樗�是信息使用者獲得會(huì)計(jì)信息的最主要方式和途徑。報(bào)表粉飾的主要表現(xiàn)形式有表帳（報(bào)表數(shù)據(jù)與帳簿記錄）不符、表表不符（資產(chǎn)負(fù)債表和損益表、現(xiàn)金流量表不符，主表和附表不符）、虛報(bào)盈虧（加大資產(chǎn)或加大成本費(fèi)用，虛增利潤或減少利潤）等。倒軋帳也可歸入報(bào)表粉飾。

　�、� 虛假審計(jì)報(bào)告

　　不僅上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中做假，一些中介機(jī)構(gòu)也與之狼狽為奸，沆瀣一氣，以假護(hù)假，對(duì)投資者進(jìn)行欺騙誤導(dǎo)，成為市場一大隱患。股東判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真假，需要注冊會(huì)計(jì)師作為公正的第三方對(duì)企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有一定的法律效力，即鑒證作用和證明作用。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等表明意見，是外界和投資者評(píng)判上市公司的依據(jù)之一。雖然受審計(jì)能力、審計(jì)條件、審計(jì)技術(shù)及被審計(jì)單位所提供材料的限制，注冊會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象的所有問題，但從虛增企業(yè)注冊資金、虛增法人股權(quán)、無利潤靠貸款分紅等性質(zhì)十分惡劣的問題中可以看出，一些注冊會(huì)計(jì)師已成為某些公司欺騙投資者的幫兇。

　　三、編造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)與原因

　�、� 動(dòng)機(jī)

　　編造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)不外乎以下幾點(diǎn)：⒈為個(gè)人或小團(tuán)體謀私利，這是多數(shù)虛假信息編造者的基本動(dòng)機(jī)；⒉為獲得投資人投資。這類情況往往是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目還不錯(cuò)但資金緊張而經(jīng)營績效達(dá)不到投資人或管理層設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)，如為爭取發(fā)行股票，爭取風(fēng)險(xiǎn)投資等；⒊為獲得銀行貸款；⒋為取得客戶（多數(shù)是供應(yīng)商）信任而造假；⒌為應(yīng)付社會(huì)上名目繁多的業(yè)績考核；⒍為“政績”；⒎逃稅避稅，等等。

　�、� 會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因

　�、� 會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱問題。

　　信息不對(duì)稱，指市場中交易的一方比另一方擁有更多的信息。信息不對(duì)稱是長期困擾各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)大問題，因而成為眾多經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究的課題。2001年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主之一喬治·阿克爾洛夫在研究二手車市場的信息不對(duì)稱問題時(shí)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)市場的賣方對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量擁有的信息比買方更多時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致出售低質(zhì)產(chǎn)品的情況，這被稱為“逆向選擇”。另一位諾獎(jiǎng)得主邁克爾·斯賓塞在確認(rèn)了在信息不對(duì)稱的市場上，市場的參與者調(diào)整自己的信息發(fā)布的一種重要方式，即擁有更多信息的一方，為了得到更好的交易結(jié)果，會(huì)采取一些令人可信的方式將信息發(fā)布給缺乏信息的另一方。這種方式被稱為“發(fā)出信號(hào)”。信息不對(duì)稱問題在我國尤為嚴(yán)重，這是因?yàn)槲覈鴩�有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占比重很大，國有企業(yè)存在雙重委托代理關(guān)系。我國公有財(cái)產(chǎn)的所有者從最終意義上講是全體人民，人民將財(cái)產(chǎn)委托給國家，國家再將受托的財(cái)產(chǎn)委托給國有企業(yè)廠長（經(jīng)理）經(jīng)營管理。委托代理關(guān)系產(chǎn)生信息不對(duì)稱，而我國這種雙重委托代理關(guān)系使得信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重：①作為財(cái)產(chǎn)所有者的人民，不能確定他所擁有的財(cái)產(chǎn)的總額和比例，更難以確定他在某一特定國有企業(yè)中所擁有的數(shù)額和比例；②作為第二層委托代理關(guān)系中的委托者，其主體（即國家）是虛擬的，即所有者主體空置。這些不確定性，必然減弱委托者對(duì)受托者的監(jiān)督和約束。同時(shí)，在國有企業(yè)，部分本應(yīng)屬于所有者的職權(quán)被授予經(jīng)營者，這必然導(dǎo)致國有企業(yè)內(nèi)部人控制較其他類型企業(yè)更加嚴(yán)重，從而嚴(yán)重影響國有企業(yè)和國有企業(yè)控股上市公司對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)信息生成于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)經(jīng)營者是會(huì)計(jì)信息的持有者，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與外部信息使用者之間存在著信息不對(duì)稱問題。此外，在公司的內(nèi)部，大股東與小股東之間也存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱；在股票市場交易中，資金雄厚的大機(jī)構(gòu)和眾多散戶之間也存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。這使得能夠控制和掌握會(huì)計(jì)信息主動(dòng)權(quán)者，無不利用這種不對(duì)稱性興風(fēng)作浪，愚弄百姓。

　�、� 會(huì)計(jì)信息的外部性問題。

　　外部性指一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)對(duì)其他經(jīng)濟(jì)主體的影響，這種影響并不是在有關(guān)各方以價(jià)格為基礎(chǔ)的交易中發(fā)生的，因此其影響是外在的。經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩紐爾森說：“當(dāng)生產(chǎn)或消費(fèi)對(duì)其他人產(chǎn)生附帶的成本或收益時(shí)，外部經(jīng)濟(jì)效果便發(fā)生了；也就是說，成本或收益被加于其他人身上，然而施加這種影響的人卻沒有為此付出代價(jià)或?yàn)榇硕�獲得報(bào)酬。更為確切地說，外部經(jīng)濟(jì)效果是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的行為對(duì)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的福利所產(chǎn)生的效果，而這種效果并沒有從貨幣或市場交易中反映出來。”（薩紐爾森《經(jīng)濟(jì)學(xué)》第14版，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，1996，569頁）外部性有正負(fù)之分。正的外部性是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致其他經(jīng)濟(jì)主體獲得的額外外部收益，負(fù)外部性是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致其他經(jīng)濟(jì)主體蒙受的額外外部成本。會(huì)計(jì)信息的外部性十分明顯，在證券市場上更為突出。因此，會(huì)計(jì)信息行為人（企業(yè)負(fù)責(zé)人、報(bào)表編制者、信息發(fā)布人等）無不想利用外部性為自己謀利益。這是會(huì)計(jì)信息失真的又一個(gè)原因。

　�、� 會(huì)計(jì)政策選擇的靈活性與“機(jī)會(huì)主義”。

　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體會(huì)計(jì)原則和具體會(huì)計(jì)方法，是企業(yè)經(jīng)營者在會(huì)計(jì)法規(guī)既定范圍內(nèi)進(jìn)行的選擇。如在存貨的計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)的折舊、資產(chǎn)減值的確認(rèn)等方法上面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都為企業(yè)留下一定的選擇余地。這是為了維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，建立與企業(yè)自身相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算體系而設(shè)置的。然而經(jīng)營者也會(huì)利用會(huì)計(jì)政策選擇上給予的靈活性而對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行操縱，使利益在有關(guān)利益人之間重新劃分，尤其是從事有利于經(jīng)營者自身的財(cái)富再分配，如管理人員的工資、獎(jiǎng)金、紅利等可以通過會(huì)計(jì)利潤操縱而提高；通過會(huì)計(jì)操縱來降低其失去現(xiàn)有職位的可能性。這就是會(huì)計(jì)政策選擇上的“機(jī)會(huì)主義”行為。這是造成會(huì)計(jì)信息失真的又一個(gè)直接原因。

　　⒋ 效用函數(shù)問題。

　　祝祖強(qiáng)、尹娜在《挖經(jīng)濟(jì)學(xué)根源治會(huì)計(jì)信息失真》一文中提出：委托人（所有者）與受托人（經(jīng)營者）的效用函數(shù)不一致且存在激勵(lì)不相容（，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2000.01）。委托人和受托人都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)追求自身效用的最大化。但他們的效用目標(biāo)通常是不一致的。受托人除了尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報(bào)酬以外，還致力于一些非物質(zhì)性的因素來實(shí)現(xiàn)其效用最大化，如增加閑暇時(shí)間，追求在職消費(fèi)等等。而委托人追求效用最大化的目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值最大化。所有者與經(jīng)營者之間存在激勵(lì)不相容，即一方追求效用最大化會(huì)損害另一方實(shí)現(xiàn)效用最大化，始終無法達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)，經(jīng)營者作為有限理性經(jīng)濟(jì)人，為了追求自身效用（包括經(jīng)營業(yè)績和報(bào)酬）最大化未必會(huì)提供所有者決策所需要的全部真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，甚至提供虛假會(huì)計(jì)信息。因而，委托與受托雙方的效用函數(shù)不一致是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。

　　㈢ 會(huì)計(jì)信息失真的社會(huì)學(xué)原因

　�、� 企業(yè)負(fù)責(zé)人的行政任命制是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的直接原因之一。

　　目前我國國有企業(yè)的經(jīng)營管理體制是廠長（經(jīng)理 ）負(fù)責(zé)制，而廠長（經(jīng)理）大部分由行政任命。這種行政任命制容易產(chǎn)生：①這些負(fù)責(zé)人是組織安排的，他們無法也不可能有長期的奮斗目標(biāo)和打算，加上頻繁調(diào)動(dòng)與升遷，助長了他們的短期行為；②企業(yè)負(fù)責(zé)人的任命取決于上級(jí)主管部門領(lǐng)導(dǎo)人的意見，這些被任命的負(fù)責(zé)人可能并不具備應(yīng)有的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，在日趨劇烈的市場競爭中企業(yè)也就難以獲得發(fā)展。而他們?yōu)榱俗约旱氖送�，在無能力改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及效益的情況下，就只有通過操縱會(huì)計(jì)行為，粉飾經(jīng)營業(yè)績；③作為上級(jí)行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)人不愿或不能有效地制止企業(yè)負(fù)責(zé)人的虛假行為，從而使會(huì)計(jì)信息失真問題日益嚴(yán)重；④政企沒有徹底分開，有些地方黨政官員直接兼任企業(yè)要職，如“峨眉山”股份有限公司的董事長是由當(dāng)?shù)氐囊晃桓笔虚L兼任�！肮俪鰯�(shù)字，數(shù)字出官”，導(dǎo)致地方政府對(duì)當(dāng)?shù)厣鲜泄�司頻頻干預(yù)。

　�、� 我國會(huì)計(jì)法規(guī)制度的形成，缺乏一個(gè)有效的、利益各方的博弈過程。

　　我國會(huì)計(jì)法規(guī)制度的改革力度很大，進(jìn)行的也比較順利。改革中我們也較多地借鑒了國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)基本接軌，這本身是一件好事。但從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)法規(guī)制度是社會(huì)人為了降低交易成本而經(jīng)過各方長時(shí)間的多次博弈后形成的、既兼顧各方利益又自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何一方從違反契約中得到的收益遠(yuǎn)比其付出的成本要少的多，即違規(guī)將受到更大的懲罰。這樣的契約就變成各方普遍接受的法規(guī)制度。我國的法規(guī)制度基本上是“舶來品”（并非貶義，其先進(jìn)性、規(guī)范性是有目共睹的），缺乏利益各方“真刀真槍”的“拼殺”（充分博弈），人們還沒有完全認(rèn)可其約束力。另外，我國處于急劇的社會(huì)變革之中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變遷，新情況、新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的亟待更新，新的尚未完全建立，會(huì)計(jì)法規(guī)制度也還有待完善之處。新制度的貫徹執(zhí)行力度不大，沒有在全社會(huì)范圍內(nèi)進(jìn)行廣泛地宣傳而形成社會(huì)性的輿論監(jiān)督、群眾監(jiān)督氛圍。更缺乏有效的監(jiān)督與及時(shí)糾察。

　�、� 權(quán)力集中，無力制衡。

　　社會(huì)權(quán)力在不同利益集團(tuán)、不同社會(huì)階層之間的適當(dāng)分配，是保證社會(huì)平穩(wěn)、健康發(fā)展的關(guān)鍵。在我國企業(yè)中，權(quán)力集中的問題很嚴(yán)重，缺乏有效的制約機(jī)制。公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實(shí)施的間接控制——外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等。其二為公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級(jí)結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的自由競爭，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有企業(yè)形成了六套組織機(jī)構(gòu)（職工代表大會(huì)、黨委會(huì)、工會(huì)等老三會(huì)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等新三會(huì)），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運(yùn)作中出現(xiàn)了許多問題。在個(gè)別企業(yè)，會(huì)計(jì)不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而是成了經(jīng)營者直接操縱反映其意圖的工具。

　　四、會(huì)計(jì)信息失真的治理

　�、� 建立與完善會(huì)計(jì)法規(guī)制度。

　　會(huì)計(jì)法規(guī)的建立不能一蹴而就，除了借鑒與引進(jìn)國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)外，還要注意法規(guī)制度的本土化、親和力與普及，要讓社會(huì)各界積極參與、參加會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定、修訂和討論，努力使會(huì)計(jì)法規(guī)的建立過程成為一個(gè)博弈過程，使之真正成為各方都認(rèn)可、對(duì)各方都有約束力的法規(guī)。努力消除法規(guī)制度的“盲點(diǎn)”，使責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)、處罰細(xì)則有機(jī)結(jié)合起來，使法真正成為法。減少制度性、技術(shù)性會(huì)計(jì)信息失真。

　�、� 改革企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，對(duì)復(fù)雜的新、老三會(huì)進(jìn)行責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的明確劃分，可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制，從源頭是減少會(huì)計(jì)信息失真。

　�、� 培養(yǎng)與建立職業(yè)企業(yè)家隊(duì)伍，并建立完善的動(dòng)態(tài)的企業(yè)家檔案和聲譽(yù)評(píng)價(jià)。聲譽(yù)是經(jīng)營者在經(jīng)理人市場中存在、獲利的一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)。良好的聲譽(yù)有利于經(jīng)營者的長期發(fā)展，而劣跡斑斑的聲譽(yù)記錄則很可能使經(jīng)營者被逐出經(jīng)理人市場，甚至毀掉其一生的事業(yè)。因此，應(yīng)逐步形成一個(gè)職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機(jī)構(gòu)定期對(duì)其業(yè)績、行為進(jìn)行考核，并評(píng)定其聲譽(yù)，記錄在案。對(duì)于經(jīng)營者的劣跡要隨時(shí)公布，從而迫使經(jīng)營者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長期利益。這一措施不失為一種較好的防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制。⒉加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。經(jīng)營者提供失真的會(huì)計(jì)信息不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失，還必須承擔(dān)物質(zhì)損失。根據(jù)經(jīng)營者是“有限理性經(jīng)濟(jì)人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風(fēng)險(xiǎn)收益是經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的主要目的，那么使經(jīng)營者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施。這要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督力量，提高審計(jì)質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)造假者決不手軟，依法進(jìn)行處罰并有專人監(jiān)督執(zhí)行，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。⒊改變會(huì)計(jì)人員管理體制，推行會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派是委托人通過向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員以改變在原有管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會(huì)計(jì)賬務(wù)的弊端，使委派的會(huì)計(jì)人員能站在委托人以及社會(huì)公眾的立場上公正、客觀地處理會(huì)計(jì)事務(wù)，從而達(dá)到盡量避免會(huì)計(jì)信息失真的目的。

　�、� 對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合治理，強(qiáng)化外部控制。

　　⒈ 取消企業(yè)廠長（經(jīng)理）行政任命，政企徹底分開。⒉改革產(chǎn)權(quán)制度，落實(shí)所有者的主體地位及責(zé)任和權(quán)限。3.完善獨(dú)立審計(jì)制度，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為，讓國際審計(jì)界參與我國的審計(jì)事務(wù)，在競爭中發(fā)展我國的審計(jì)事業(yè)。4.讓社會(huì)各界廣泛討論和參與到建立一套科學(xué)、有效的財(cái)務(wù)指標(biāo)考核體系中去，使指標(biāo)體系的建立過程也是一個(gè)博弈過程，從而增強(qiáng)指標(biāo)體系的公信力。