一、問題的提出

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的手段之間的“橋梁”，它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息具有約束作用，使其能夠符合目標(biāo)的要求。傳統(tǒng)上對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究是從會(huì)計(jì)信息需求的角度出發(fā)，以信息使用者的需求為導(dǎo)向確立的，這就決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究范式也是立足于會(huì)計(jì)信息使用者，多是從信息使用者的角度出發(fā)，提出對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，并以此建立一個(gè)復(fù)雜的多層次的體系（或是實(shí)質(zhì)上的層次關(guān)系）。由于信息使用者的多樣性以及其需求的差異性和復(fù)雜性，加之未考慮信息生成和供給的實(shí)際制約因素，必然地決定了這種結(jié)構(gòu)體系內(nèi)容的復(fù)雜性及其內(nèi)部的不協(xié)調(diào)性，所以使得這種單純地從需求著眼的研究往往流于形式，過于理想化而缺乏可操作性，其在實(shí)踐中的指導(dǎo)作用也因此而大為削減。具體表現(xiàn)在：有些標(biāo)準(zhǔn)讓信息提供者處于“兩難”的境地，如“預(yù)測價(jià)值”與“中立性”等，或是給信息使用者理解和使用帶來困難，如對(duì)“相關(guān)性”的追求往往意味著與“可靠性”相抵觸，以致信息使用者難以判斷報(bào)表信息所提供質(zhì)量的高低（葛家澍等，1998）。

　　會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種制度安排，理論界已經(jīng)有不少學(xué)者嘗試?yán)�用制度�?jīng)濟(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)和方法，如產(chǎn)權(quán)、契約、交易費(fèi)用等，來研究會(huì)計(jì)現(xiàn)象，并取得可喜的成果�；�于這方面的研究成果，本文認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息的披露以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最終形成，都是利益相關(guān)方不斷博弈的結(jié)果。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體化和約束條件，因此，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究，必須以目標(biāo)為導(dǎo)向，從會(huì)計(jì)信息供給和需求的互動(dòng)深入論證，才能真正得出具有現(xiàn)實(shí)意義的切實(shí)可行的結(jié)論。

　　二、初步結(jié)論：公正性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征

　　公正是人類社會(huì)具有永恒意義的基本價(jià)值追求和基本行為準(zhǔn)則。在某種意義上，可以說，人類對(duì)公正的追尋過程就是人類社會(huì)由落后到發(fā)展，由不合理到合理無限發(fā)展的過程（何建華，2004）。所謂公正，就是人們?cè)谔幚砼c他人和社會(huì)的關(guān)系時(shí)，能夠按照一定社會(huì)或階級(jí)的道德原則和道德規(guī)范的要求做到不偏不倚，公道正直，是人們的權(quán)利與義務(wù)、報(bào)酬與貢獻(xiàn)、獎(jiǎng)懲與功能之間的對(duì)稱關(guān)系的確認(rèn)和認(rèn)可（汪榮有，2004）。

　　公正的實(shí)體性要求是調(diào)整人們之間的利益關(guān)系以達(dá)到均衡，即實(shí)現(xiàn)多數(shù)人的福利從而獲得多數(shù)人的認(rèn)可，正如羅爾斯在其名著《正義論》中指出的：“由于社會(huì)合作存在著利益一致，它使所有人有可能通過一種比他們僅靠自己的獨(dú)立生存所過的生活更好；另一方面，由于這些人對(duì)他們協(xié)力產(chǎn)生的較大利益怎樣分配并不是無動(dòng)于衷的，這樣就產(chǎn)生了一種利益沖突，需要一系列原則指導(dǎo)在各種不同的決定利益分配的社會(huì)安排中間進(jìn)行選擇，達(dá)到一種有關(guān)恰當(dāng)?shù)姆峙浞蓊~的契約。這些所需要的原則就是社會(huì)公正原則，他們提供了一種在社會(huì)基本制度中分配權(quán)利和義務(wù)的辦法，確立了社會(huì)合作的利益和負(fù)擔(dān)的適當(dāng)分配”（羅爾斯，1971），由此可以看出，公正原則產(chǎn)生的基礎(chǔ)是利益沖突的存在，公正性原則的就是實(shí)現(xiàn)利益均衡，獲得“合作剩余”的原則。

　　所謂會(huì)計(jì)信息的公正性，實(shí)際上是對(duì)中立性的擴(kuò)展，指的是在確認(rèn)和計(jì)量事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)該盡可能基于客觀的事實(shí)或數(shù)據(jù)；在選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)，應(yīng)該保持價(jià)值中立、不偏不倚、不帶主觀傾向；在記錄和報(bào)告經(jīng)營成果時(shí)，應(yīng)該毫不歪曲地做真實(shí)和準(zhǔn)確的報(bào)告和陳述（付磊、馬元駒，2005），這也就是要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告時(shí)，要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)規(guī)則，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在選擇方法和進(jìn)行會(huì)計(jì)披露時(shí)，則應(yīng)該保持客觀中立的立場。會(huì)計(jì)公正可從程序公正和立場公正兩個(gè)方面加以界定和解構(gòu)。

　�。ㄒ唬�從會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果解讀會(huì)計(jì)具有天然的經(jīng)濟(jì)后果，表現(xiàn)在通過會(huì)計(jì)信息的披露，作用于資本市場而對(duì)資源配置起作用，但早期的研究往往關(guān)注于會(huì)計(jì)對(duì)資源配置過程的效率，直到1978年，斯帝芬。A.澤弗首次提出“會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、業(yè)余投資人、債權(quán)人決策行為的影響”（Zeff，1978）后，經(jīng)濟(jì)后果才引起人們廣泛的關(guān)注，成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)所要考慮的重要因素之一。具體地說，經(jīng)濟(jì)后果就是指社會(huì)上各利益主體通過利用會(huì)計(jì)信息在他們中間進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移而帶來的社會(huì)后果（雷光勇，2001），這里強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)信息往往具有非公正性，因此才需要對(duì)其進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管�？梢�，財(cái)務(wù)報(bào)告“不僅僅是個(gè)經(jīng)濟(jì)有效或最優(yōu)化的問題，它會(huì)影響到收益和財(cái)富的分配（即誰得多少的問題），這必然會(huì)成為一個(gè)超越會(huì)計(jì)領(lǐng)域的社會(huì)和政治問題”（亨利。I沃爾克等2005）。也正是基于此，從維護(hù)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行的需要出發(fā)，可以認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以“均衡利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置”為目標(biāo)，這實(shí)際上是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)克服其本身的不公正性，即使其提供的會(huì)計(jì)信息具有公正性，從而在緩解利益沖突、實(shí)現(xiàn)“集體理性”和“合作剩余”方面發(fā)揮積極作用，所以，公正性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征。

　�。ǘ�）從會(huì)計(jì)信息各質(zhì)量特征的比較解讀公正性包括程序公正和立場公正，它是會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性等質(zhì)量特征的基礎(chǔ)和前提。首先，程序公正的必然要求是要忠實(shí)的遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，包括公認(rèn)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)程序，客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，可見達(dá)到了也就保證了各項(xiàng)數(shù)據(jù)的如實(shí)反映和可核實(shí)性，這與可靠性的要求是一致的。其次，立場公正則是要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)方法選擇和會(huì)計(jì)報(bào)告的環(huán)節(jié)，能夠保持客觀中立的立場，不是傾向于某一方的利益，而是全面的權(quán)衡各方的利益，滿足不同信息使用者的共同的基本需求，實(shí)現(xiàn)廣泛意義上的相關(guān)，而非僅僅對(duì)某一特定群體的相關(guān)，可見公正性是對(duì)相關(guān)性的升華，是更高層次上的相關(guān)。

　　會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)當(dāng)是信息使用者們“普遍認(rèn)可”和“一致同意”的，是會(huì)計(jì)信息最根本的要求，是其他各項(xiàng)質(zhì)量得以實(shí)現(xiàn)的前提和保障，從這個(gè)層面上講，可以將公正性作為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征。這是因?yàn)�，如果�?huì)計(jì)信息產(chǎn)生的過程和結(jié)果不公正，導(dǎo)致一部分人收益而另一部分人受損，那么無論這種信息是多么相關(guān)、多么可靠，都不會(huì)被“普遍認(rèn)可”（付磊、馬元駒，2005）；反之，倘若會(huì)計(jì)信息的生成和披露實(shí)現(xiàn)了程序公正和立場公正，必然會(huì)被“一致同意”的。

　　三、深入剖析：從會(huì)計(jì)信息的供給和需求互動(dòng)看會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)象描述會(huì)計(jì)信息的供給和需求是現(xiàn)代企業(yè)普遍存在的“委托代理”問題的產(chǎn)物�，F(xiàn)代企業(yè)的實(shí)質(zhì)是一個(gè)由人力資本和非人力資本締結(jié)契約。在該契約中，人力資本所有者由于直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，處于信息優(yōu)勢，居于代理人的地位；非人力資本所有者則遠(yuǎn)離企業(yè)實(shí)體，從而處于信息劣勢，居于委托人的地位，這就客觀上造成了信息不對(duì)稱，即委托一代理問題。同時(shí)，由于契約不完備、委托人和代理人的目標(biāo)函數(shù)不一致，加之機(jī)會(huì)主義傾向的存在，代理人便有可能憑借其具有的信息優(yōu)勢，為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而損害委托人的利益。于是，委托人必然要對(duì)代理人的行為進(jìn)行監(jiān)督，便產(chǎn)生對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的信息需求，會(huì)計(jì)信息恰好滿足了這種需求，充當(dāng)了“企業(yè)產(chǎn)出的替代變量”。管理當(dāng)局通過會(huì)計(jì)信息這種替代變量，供遠(yuǎn)離企業(yè)日常經(jīng)營管理的投資者了解情況，同時(shí)考慮到管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督和進(jìn)行決策需要信息，這就衍生出了投資者的信息需求和管理當(dāng)局信息提供之間的供求關(guān)系（杜興強(qiáng)，2002）。

　　會(huì)計(jì)信息作為“企業(yè)產(chǎn)出的替代變量”而存在，其一個(gè)重要的功能就是為企業(yè)各種契約的訂立和執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)，以界定契約關(guān)系（林鐘高、趙宏，2001）�？梢哉f，會(huì)計(jì)信息是契約關(guān)系賴以存在的基礎(chǔ)，是人力資本所有者和非人力資本所有者達(dá)成一致，實(shí)現(xiàn)“合作剩余”的前提；而會(huì)計(jì)信息的提供，實(shí)際上是委托人和代理人多次博弈的結(jié)果，是具有信息優(yōu)勢的企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)自身的長遠(yuǎn)利益而對(duì)投資者作出妥協(xié)和讓步，以達(dá)到利益均衡。但這種均衡不具有穩(wěn)定性，這是因?yàn)�，機(jī)會(huì)主義傾向的存在使管理當(dāng)局具有通過操縱會(huì)計(jì)信息謀取私利的動(dòng)機(jī)，而信息不對(duì)稱、契約不完備又為其提供了可乘之機(jī)，于是，管理當(dāng)局便有破壞均衡的可能。另一方面，投資人處于維護(hù)自身利益的需要，必然會(huì)積極地對(duì)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管，以滿足其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，必要時(shí)可以行使其“終極否決權(quán)”——終止契約，解雇管理者，從而對(duì)管理當(dāng)局形成威懾�？梢�，會(huì)計(jì)信息的供給和需求是相互對(duì)立、相互依存的兩個(gè)方面，兩者的互動(dòng)最終決定著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的生成過程是外部利益相關(guān)者——用戶的需求質(zhì)量和內(nèi)部利益相關(guān)者——管理當(dāng)局的供給質(zhì)量經(jīng)過多次博弈，實(shí)現(xiàn)某種利益均衡的過程，也是會(huì)計(jì)信息需求質(zhì)量和供給質(zhì)量雙向逼近的過程（蔣堯明、羅新華，2003）。所謂需求質(zhì)量，是指立足于信息使用者的立場，極大限度的滿足了不同使用者的多種需求，這種信息很好地具備了相關(guān)性、可靠性以及可理解性、可比性等一系列傳統(tǒng)意義上的信息質(zhì)量特征要求，但由于其沒有考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、技術(shù)的限制性、管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義傾向以及會(huì)計(jì)人員的有限理性等限制因素，只是一個(gè)“可望而不可及”的理想化境界，所以，需求質(zhì)量必將趨向現(xiàn)實(shí)的供給質(zhì)量。而供給質(zhì)量則指立足于會(huì)計(jì)信息供給方的，由管理當(dāng)局控制的能夠滿足其某種利益需要的信息質(zhì)量，該需要可能是出于粉飾報(bào)表的需要，亦或是調(diào)整利潤，總之能夠給其帶來最大的效用，它構(gòu)成需要質(zhì)量的制約條件。由于外部使用者和管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)不一致，需求質(zhì)量和供給質(zhì)量不可能完全一致，有時(shí)甚至?xí)�發(fā)生對(duì)立沖突。兩者又是相互制衡的，需求質(zhì)量要受到諸如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義傾向以及會(huì)計(jì)從業(yè)人員的有限理性等供給條件的影響，會(huì)降低其標(biāo)準(zhǔn)，從而趨向供給質(zhì)量；供給質(zhì)量則會(huì)因?yàn)榉N種的規(guī)范和限制，以及懲罰機(jī)制的威脅等需求方的限制，也必然會(huì)向需求質(zhì)量靠攏，而其逼近的程度取決于規(guī)范、監(jiān)督和懲罰機(jī)制的有效性。需求質(zhì)量和供給質(zhì)量相互博弈，最終統(tǒng)一于現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，所以具有實(shí)際意義的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量只能大體上真實(shí)可靠，基本上能夠滿足利益相關(guān)者的需要，實(shí)現(xiàn)了各方的利益均衡，即具備了公正性特征。

　�。ǘ�）路徑實(shí)現(xiàn)及信息質(zhì)量保障體系的初步建構(gòu)通過上述分析，筆者建構(gòu)如下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系（見圖1），并對(duì)此做以下幾點(diǎn)簡要說明：

　　其一，利益相關(guān)方對(duì)管理當(dāng)局的制約。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是供給和需求相互博弈的結(jié)果，管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息和改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本動(dòng)因在于要實(shí)現(xiàn)自身的利益，換句話講，就是為了規(guī)避不提供會(huì)計(jì)信息或是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高可能遭受的損失，即來自市場和國家暴力機(jī)關(guān)的懲罰。前者包括由于信譽(yù)缺失而帶來的客戶流失、融資難度增加、股價(jià)下跌以及企業(yè)破產(chǎn)、經(jīng)理人被解雇等；后者包括民事賠償、刑事訴訟等。懲罰機(jī)制的有效與否，是懲罰力度和發(fā)現(xiàn)概率的函數(shù)，直接決定著管理當(dāng)局的行為策略，并最終決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　其二，管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管。眾所周知，會(huì)計(jì)工作是技術(shù)性與藝術(shù)性的結(jié)合，離不開會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)合約可分為一般通用會(huì)計(jì)制定權(quán)和剩余會(huì)計(jì)制定權(quán)兩個(gè)方面，前者指參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定的各方關(guān)注并做出適當(dāng)規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則的制定權(quán)合約安排，后者是對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則中未做規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則制定權(quán)以及一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則中具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則選擇權(quán)的合約安排（謝德仁，1997）。信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管，就是看其是否很好的遵循了一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則，并適當(dāng)?shù)男惺沽耸Ｓ嘁?guī)則的制定權(quán)。管理當(dāng)局也應(yīng)該通過制度建設(shè)，對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行以下兩個(gè)方面的監(jiān)管：一是法規(guī)約束，即保障會(huì)計(jì)工作遵循了相關(guān)的法律法規(guī)；二是道德規(guī)范，即保障會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)操作時(shí)是秉持公心。沒有偏袒哪一方利益而侵害其它方的利益，從而保證會(huì)計(jì)信息的生成和提供具備了程序公正和立場公正的特征，以最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的公正性。以上監(jiān)管工作的基礎(chǔ)是良好的內(nèi)部控制制度的建立。任何企業(yè)進(jìn)行制度建設(shè)都要考慮成本效益原則，倘若一項(xiàng)制度的建立是得不償失的，那么這項(xiàng)制度是不會(huì)長久存在的。所以，要保證企業(yè)監(jiān)管會(huì)計(jì)工作的積極性和主動(dòng)性，最根本的就是要完善懲罰機(jī)制，加大其違規(guī)成本，同時(shí)完善資本市場，讓對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)管成為其理性選擇。

　　其三，公正性在會(huì)計(jì)工作中的具體體現(xiàn)。公正性具有深刻內(nèi)涵，能夠?qū)��?huì)計(jì)工作進(jìn)行全面的規(guī)范，恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)了利益均衡目標(biāo)的要求，具體表現(xiàn)在：（1）程序公正，要求會(huì)計(jì)工作較好地遵循一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則，嚴(yán)格按照國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范處理，從而保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性、及時(shí)性、明晰性和充分披露等要求，大體上保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠；（2）立場公正，對(duì)程序公正的有效補(bǔ)充，是指管理當(dāng)局在行使剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)時(shí)適當(dāng)?shù)乜紤]了信息使用者的利益，并將其立場通過道德規(guī)范作用于會(huì)計(jì)從業(yè)人員，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)信息時(shí)的中立性，從根本上保證會(huì)計(jì)信息符合重要性、謹(jǐn)慎性以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，達(dá)到基本滿足信息使用者需要的要求。