摘  要：上市公司報(bào)表附注披露存在許多不規(guī)范問題。本文針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的現(xiàn)狀及存在問題進(jìn)行了分析，揭示了其產(chǎn)生的原因及危害，并提出了解決問題的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：報(bào)表附注　披露規(guī)范　問題對(duì)策

　　隨著股權(quán)分置改革基本完成，我國上市公司質(zhì)量已有很大改觀，然而由于歷史的原因，在會(huì)計(jì)信息披露方面尤其是上市公司報(bào)表附注披露規(guī)范方面，尚存在許多不足之處，影響有關(guān)各方的權(quán)益和我國資本市場(chǎng)健康快速發(fā)展。本文根據(jù)我國有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，對(duì)上市公司報(bào)表附注披露規(guī)范問題進(jìn)行分析探討。

　　一、上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露規(guī)范

　　會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分。它能夠提供上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)程度的依據(jù)或線索。因此會(huì)計(jì)報(bào)表附注越詳細(xì)，判斷上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的依據(jù)或線索就越多。根據(jù)證監(jiān)會(huì)頒布的《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引（試行）》中，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容作了詳細(xì)的規(guī)定，其內(nèi)容包括以下方面：公司簡介；主要會(huì)計(jì)政策；公司應(yīng)披露其所控制的境內(nèi)外所有子公司；比較會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋；少見的報(bào)表項(xiàng)目及其名稱，不能反映項(xiàng)目的性質(zhì)或報(bào)表項(xiàng)目金額異常的（如遞延稅款、合并價(jià)差、資產(chǎn)項(xiàng)目金額為負(fù)數(shù)）應(yīng)披露項(xiàng)目內(nèi)容；分行業(yè)資料；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)應(yīng)披露基本情況，包括金額以及對(duì)報(bào)告期或報(bào)告期后對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的影響；期后事項(xiàng)；其他有必要披露的內(nèi)容。2006年財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，規(guī)定附注一般應(yīng)當(dāng)按照下列順序披露：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)；遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明；重要會(huì)計(jì)政策的說明，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等；重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明，包括下一會(huì)計(jì)期間內(nèi)很可能導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值重大調(diào)整的會(huì)計(jì)估計(jì)的確定依據(jù)等；會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明；對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等；或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項(xiàng)。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或分配給投資者的利潤總額）。從上述規(guī)定可以看出，《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引（試行）》以及新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)披露內(nèi)容在個(gè)別項(xiàng)目上有些不同，但其主要內(nèi)容是一致的。

　　二、上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問題

　　（一）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在虛假性　附注中的虛假信息，局外人很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)做出錯(cuò)誤決策，造成投資者的經(jīng)濟(jì)損失。如對(duì)重要事項(xiàng)的說明，不少企業(yè)都有不實(shí)的陳述。中國高科、寧波華通、西藏圣地等，都因虛假信息的披露而遭到證監(jiān)會(huì)的處罰。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不夠充分甚至出現(xiàn)重大遺漏　附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示。目前我國的披露情況，很難令人滿意。如對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的“點(diǎn)到為止”，模糊不清。對(duì)或有事項(xiàng)特別是預(yù)計(jì)負(fù)債方面揭示不明確或回避揭示。一些公司只披露為外單位擔(dān)保的事項(xiàng)，而沒有披露為子公司等關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保事宜，沒有披露或有事項(xiàng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和補(bǔ)償?shù)目赡苄�，也沒有解釋未披露的原因。

　�。ㄈ�）重要項(xiàng)目披露不詳細(xì)

　　多數(shù)上市公司雖然按規(guī)定格式發(fā)布了會(huì)計(jì)報(bào)表附注，但在報(bào)表附注中卻沒有披露公司最主要業(yè)務(wù)收入和利潤的來源，而其他信息卻作了大篇幅的列式，采取避重就輕的手法，故意夸大或隱瞞事實(shí)，背離了會(huì)計(jì)制度的重要性原則。

　　（四）缺乏相關(guān)部門的監(jiān)督評(píng)價(jià)信息　良好的經(jīng)營狀況、產(chǎn)品質(zhì)量、信用等級(jí)和納稅情況是企業(yè)維持經(jīng)營的前提和保證。銀行、工商、稅務(wù)、質(zhì)檢等部門對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)成為會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的重要內(nèi)容。目前只反映資本盈虧的會(huì)計(jì)報(bào)表及附注卻不能提供這方面的信息，違背了會(huì)計(jì)制度的相關(guān)性原則，不利于報(bào)表使用者準(zhǔn)確完整地理解企業(yè)的相關(guān)信息。

　　（五）有關(guān)規(guī)定缺乏可操作性　現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露內(nèi)容的規(guī)定過于籠統(tǒng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況、人力資源狀況、企業(yè)履行的社會(huì)責(zé)任、企業(yè)所利用的金融工具等信息的相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)缺乏詳細(xì)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表附注不具體、不詳細(xì)、缺乏可操作性，對(duì)使用者幫助不大，失去其本來意義。

　　三、上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露規(guī)范的對(duì)策及建議

　　（一）細(xì)化現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容　現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)從以下方面加以完善：

　�。�1）主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)方面。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司應(yīng)披露本年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額、凈利潤、扣除非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益、營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤、投資收益、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增減額等。公司在披露“扣除非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”時(shí)，還應(yīng)同時(shí)在附注中說明扣除的項(xiàng)目和涉及金額。此外還應(yīng)提供截止報(bào)告期末公司前三年的主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)比率指標(biāo)，包括主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤、總資產(chǎn)、股東權(quán)益、每股收益、每股凈資產(chǎn)、每股經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。另外，以上數(shù)據(jù)因會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整以前年度會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的，應(yīng)在附注中同時(shí)披露調(diào)整前后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。

　　（2）會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的披露方面。在附注披露重要會(huì)計(jì)項(xiàng)目方面，應(yīng)體現(xiàn)重要性原則。對(duì)重要項(xiàng)目數(shù)字變動(dòng)會(huì)引起會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的較大變動(dòng)的情況，要在附注中詳細(xì)地進(jìn)行說明。如在披露應(yīng)收賬款時(shí)，上市公司應(yīng)采用賬齡分析法來核算應(yīng)收賬款的壞賬損失。同時(shí)，應(yīng)增加披露應(yīng)收賬款前五名的公司具體名稱、欠款原因以及主營業(yè)務(wù)范圍。這樣企業(yè)就可以據(jù)此制定不同的收賬政策，保護(hù)投資者資產(chǎn)的安全。又如對(duì)存貨信息的附注披露，應(yīng)增加披露各類存貨的庫齡信息。一般來講，存貨的庫齡（即指某類存貨從入庫日到報(bào)告日的時(shí)間期限）越短，說明企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度越快，流動(dòng)性越強(qiáng)，那么企業(yè)的運(yùn)營狀況良好，產(chǎn)品暢銷。通過披露的各類存貨庫齡信息，外部信息使用者可以判斷存貨的周轉(zhuǎn)速度，從而預(yù)測(cè)企業(yè)的運(yùn)營狀況和盈利前景。此外，存貨中庫存商品的物理質(zhì)量、時(shí)效狀況（如產(chǎn)品保質(zhì)期的長短、技術(shù)更新速度）等都對(duì)企業(yè)未來的收入情況產(chǎn)生重要影響，因此，建議附注中增加披露產(chǎn)品質(zhì)量抽樣檢驗(yàn)單、各批產(chǎn)品生產(chǎn)及到期日期或其他決定產(chǎn)品時(shí)效狀況的指標(biāo)情況。

　�。�3）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露方面。關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露原則是：當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制的關(guān)系時(shí)，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易均應(yīng)披露：當(dāng)存在共同控制、重大影響時(shí)，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在購銷商品，提供勞務(wù)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易方面，公司報(bào)表附注應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易方、關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容、價(jià)格、金額、定價(jià)原則、占同類交易的比例、結(jié)算方式。實(shí)際交易價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格有較大差異的，應(yīng)說明其原因。公司還應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的必要性和持續(xù)性及其對(duì)公司利潤的影響作出說明。在資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易方面，公司報(bào)表附注應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易方、交易內(nèi)容、定價(jià)原則、資產(chǎn)的賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值、結(jié)算方式及獲得的收益。轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值差異較大的，應(yīng)說明其原因。公司與關(guān)聯(lián)方存在債權(quán)、債務(wù)往來、擔(dān)保等事項(xiàng)的，應(yīng)披露形成的原因及其對(duì)公司的影響。

　�。�4）重要事項(xiàng)的披露方面。公司報(bào)表附注應(yīng)披露發(fā)生在報(bào)告期內(nèi)的涉及公司的重大訴訟、仲裁事項(xiàng)，陳述該事項(xiàng)基本情況，涉及金額。尚未結(jié)案的重大訴訟、仲裁事項(xiàng)，應(yīng)陳述其進(jìn)展情況及影響，已經(jīng)結(jié)案的，說明其執(zhí)行情況。公司應(yīng)披露報(bào)告期內(nèi)收購及出售資產(chǎn)的簡要情況及進(jìn)程，說明上述事項(xiàng)對(duì)公司業(yè)務(wù)連續(xù)性、管理層穩(wěn)定性的影響，所涉及的金額及其占利潤總額的比例和對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。同時(shí)，公司應(yīng)披露重大合同、擔(dān)保事項(xiàng)及其履行情況，并詳細(xì)披露有關(guān)合同的主要內(nèi)容，如有關(guān)資產(chǎn)的情況，涉及的金額和期限、收益及其確定依據(jù)，同時(shí)披露該收益對(duì)上市公司的影響。重大擔(dān)保應(yīng)說明擔(dān)保金額、對(duì)象、類型、決策程序等。對(duì)于未到期擔(dān)保合同，如有跡象表明有可能承擔(dān)連帶清償責(zé)任，應(yīng)明確說明。最后，公司董事會(huì)如在報(bào)告期內(nèi)有受中國證監(jiān)會(huì)稽查、行政處罰、通報(bào)批評(píng)、交易所公開譴責(zé)等情形，應(yīng)當(dāng)說明接受稽查及處罰的原因和處罰結(jié)論。

　�。�5）細(xì)化“表外事項(xiàng)”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)、債務(wù)重組事項(xiàng)、非貨幣性交易事項(xiàng)、資產(chǎn)置換（轉(zhuǎn)讓）事項(xiàng)和其他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策有影響的重要事項(xiàng)，都是“表外事項(xiàng)”。因此，應(yīng)該統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表表外事項(xiàng)的披露規(guī)范，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表外事項(xiàng)披露的監(jiān)督檢查，保證會(huì)計(jì)報(bào)表表外事項(xiàng)披露規(guī)范行之有效，推進(jìn)表外事項(xiàng)的深化、細(xì)化和規(guī)范化。

　�。ǘ�）引入銀行、工商、稅務(wù)和質(zhì)檢等部門對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)

　　銀行是上市公司發(fā)展所需資金的重要來源之一，銀行借款是風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小的籌資途徑。公司信用等級(jí)是銀行決策放貸的重要依據(jù)，所以銀行在貸款時(shí)要求企業(yè)提供相應(yīng)的資信等級(jí)報(bào)告，此報(bào)告應(yīng)與審計(jì)報(bào)告具有相同的法律效力，主要包括企業(yè)的資信等級(jí)、授信額度以及上年的還款情況。銀行向企業(yè)貸款時(shí)，還要考慮企業(yè)所投資的項(xiàng)目是否有投資價(jià)值，以及追蹤貸款的使用情況以考慮企業(yè)的還款能力。銀行應(yīng)該定期到企業(yè)進(jìn)行回訪，了解其生產(chǎn)經(jīng)營情況。這些信息企業(yè)都應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。工商部門主要辦理公司的設(shè)立、變更、注銷和年檢等，因此在報(bào)表附注中要披露工商部門對(duì)企業(yè)所出具的工商函（包括營業(yè)執(zhí)照的年檢）。稅務(wù)部門行使國家賦予的稅收職權(quán)。因此在報(bào)表附注中，對(duì)公司年納稅情況進(jìn)行披露，并且具體到企業(yè)所繳納的各種稅類的名稱、金額等。對(duì)于沒有及時(shí)、足額納稅或偷稅漏稅的企業(yè)，稅務(wù)部門要及時(shí)把相關(guān)信息反饋給企業(yè)，同時(shí)要求在報(bào)表附注中予以披露。質(zhì)檢部門代表政府檢驗(yàn)、監(jiān)督公司產(chǎn)品質(zhì)量是否安全和符合標(biāo)準(zhǔn)，其質(zhì)檢報(bào)告是公司產(chǎn)品銷售的重要約束條件。只有企業(yè)的產(chǎn)品符合標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才允許流向市場(chǎng)，同時(shí)企業(yè)內(nèi)部的質(zhì)檢系統(tǒng)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品的監(jiān)督，使產(chǎn)品在流向市場(chǎng)之前能符合標(biāo)準(zhǔn)，提高企業(yè)的信譽(yù)度。該信息同樣應(yīng)在報(bào)表附注中予以公告，供報(bào)表使用者參考。

　　（三）增加宏觀經(jīng)濟(jì)管理政策及產(chǎn)業(yè)政策的披露　雖然相關(guān)法規(guī)并未要求企業(yè)披露宏觀經(jīng)濟(jì)信息，然而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，國家更多的是通過制定和實(shí)施各項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)政策來對(duì)國家經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，避免市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所固有的盲目和無序，確保國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康、協(xié)調(diào)發(fā)展。中國證券監(jiān)督委員會(huì)關(guān)于《公開發(fā)行股票的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》（第2號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》）規(guī)定：凡是對(duì)投資者決策有重大影響的信息，不論本準(zhǔn)則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)進(jìn)行披露。因此，為提醒投資者關(guān)注國家在某行業(yè)的政策和措施，幫助投資者更好的理解和掌握會(huì)計(jì)報(bào)表，上市公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理政策及產(chǎn)業(yè)政策的重大變化及其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)、經(jīng)營的影響。作為前瞻性信息重點(diǎn)標(biāo)注該企業(yè)重點(diǎn)從事行業(yè)，并作為提醒性質(zhì)信息供報(bào)表使用者參考。當(dāng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理政策及產(chǎn)業(yè)政策傾斜于該行業(yè)時(shí)，報(bào)表使用者可以從附注所披露信息中得出企業(yè)的發(fā)展?jié)摿�，以及是否繼續(xù)投資于該企業(yè)。反之，當(dāng)相關(guān)政策限制于該行業(yè)時(shí)，報(bào)表使用者就應(yīng)該慎重考慮自己的決定，并及時(shí)查閱相關(guān)政策對(duì)自己所投資行業(yè)的影響，作出適當(dāng)?shù)臎Q策。

　　四、結(jié)論

　　會(huì)計(jì)報(bào)表附注的完善過程就是上市公司日益透明化、信息公平、對(duì)等的獲得過程，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷朝著公開、公平、公正的方向邁進(jìn)的過程。上市公司應(yīng)該處于證券市場(chǎng)各方的公開監(jiān)督之下，才有助于上市公司和證券市場(chǎng)的相互促進(jìn)和健康有序的發(fā)展，才能形成上市公司、證券市場(chǎng)、廣大投資者三贏的局面。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注信息本身也存在局限性，全面而系統(tǒng)的掌握公司情況還應(yīng)通過審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)情況說明書，上市公司其他相關(guān)經(jīng)營管理資料對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、未來風(fēng)險(xiǎn)作進(jìn)一步的了解。