摘要：醫(yī)院會計報表是醫(yī)院財務(wù)報告的重要組成部分，可為醫(yī)院會計信息使用者提供有關(guān)財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動成果和財務(wù)收支情況的信息。我國現(xiàn)行的會計報表體系是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院會計信息需求者的要求。新醫(yī)院會計制度改進了醫(yī)院會計報表體系，但需要繼續(xù)加以完善，從而更好地為會計信息使用者服務(wù)。

　　關(guān)鍵詞：財務(wù)報告；會計報表；醫(yī)院會計制度

　　醫(yī)院財務(wù)報告是用以反映醫(yī)院某一特定時點的財務(wù)狀況以及一定期間的業(yè)務(wù)開展成果和現(xiàn)金流動情況的書面文件。醫(yī)院會計報表是醫(yī)院財務(wù)報告的主要手段，包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表及有關(guān)附表。

　　一、醫(yī)院編制財務(wù)報告的目的和作用

　　醫(yī)院編制財務(wù)報告的目的是向資金提供者、債權(quán)人、社會監(jiān)督方面、政府部門及其他機構(gòu)等信息使用者提供會計信息，反映醫(yī)院管理層受托責(zé)任履行情況，有助于醫(yī)院財務(wù)報告信息使用者做出決策。醫(yī)院編制財務(wù)報告的主要作用有：

　　醫(yī)院管理層可通過財務(wù)報告了解醫(yī)院特定時點的財務(wù)狀況和報告期內(nèi)的財務(wù)成果，評估和預(yù)測醫(yī)院未來的現(xiàn)金流動。醫(yī)院管理層分析經(jīng)濟運營情況，總結(jié)醫(yī)院管理的經(jīng)驗教訓(xùn)，進一步找出薄弱環(huán)節(jié)，研究改善醫(yī)院經(jīng)濟管理，從而確定發(fā)展方向和做出正確的決策。

　　政府部門、社會公眾等可以通過財務(wù)報告掌握醫(yī)院經(jīng)濟活動和財務(wù)狀況，檢查醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行情況，考核醫(yī)院對經(jīng)濟紀律、法規(guī)、制度的遵守情況、分析不同類型、不同地區(qū)、不同規(guī)模醫(yī)院在經(jīng)濟運營中存在的問題，作為確定醫(yī)院發(fā)展和預(yù)算收支的依據(jù)，以利于宏觀調(diào)控和社會資源的最佳配置。

　　資金提供者可以從財務(wù)報告中取得醫(yī)院資金使用及其業(yè)務(wù)開展情況的會計信息，債權(quán)人則可以從財務(wù)報告中取得他們關(guān)心的醫(yī)院償債能力等指標。根據(jù)財務(wù)報告提供的有關(guān)信息資料，可以考核、分析醫(yī)院醫(yī)療及藥品等收入、支出和結(jié)余情況，借以評價醫(yī)院經(jīng)濟工作的質(zhì)量，預(yù)測醫(yī)院經(jīng)濟前景，以利于做出決策，并加強醫(yī)院會計管理。

　　二、原《醫(yī)院會計制度》（1998年）下醫(yī)院會計報表體系的缺陷

　　1998年頒布的醫(yī)院會計制度對于規(guī)范體制轉(zhuǎn)軌初期的醫(yī)療機構(gòu)會計核算發(fā)揮了重要作用。但隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政財務(wù)管理體制改革的日益深化，醫(yī)院運營環(huán)境發(fā)生了很大變化，業(yè)務(wù)活動也更加復(fù)雜，現(xiàn)行的會計報表體系是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院利益相關(guān)者的需求。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表不能如實反映醫(yī)院的財務(wù)狀況

　　醫(yī)院資產(chǎn)負債表未設(shè)立無形資產(chǎn)項目，未對無形資產(chǎn)及其攤銷進行核算。固定資產(chǎn)不計提折舊，而按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕。這會使醫(yī)院資產(chǎn)負債表虛增固定資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，成本核算也不完全。

　　資產(chǎn)負債表列報項目直接以科目余額填列未能加以區(qū)分，部分資產(chǎn)項目僅以總額列報，未對準備科目抵減以凈額列報。應(yīng)收款類貸方反映的是負債，但是只在資產(chǎn)中列報，不僅隱瞞了真實債務(wù)，而且低估了資產(chǎn)，少計壞賬準備；又如一年內(nèi)到期的債務(wù)本質(zhì)是短期負債，卻在長期負債中列報，容易使報表使用者低估短期債務(wù)風(fēng)險。藥品和藥品差價同時列報易使報表使用者樂觀估計可用資源。

　�。ǘ�）收入支出表不能反映醫(yī)院全部的收入、支出和結(jié)余情況

　　科教資金不納入收支管理，而作為專用基金管理，或掛在往來款中，這就導(dǎo)致醫(yī)院整體收入數(shù)據(jù)不完整，也就無法真實反映醫(yī)院的收支情況。

　　管理費用和財務(wù)費用分攤到醫(yī)療成本和藥品成本后，既會掩蓋了醫(yī)院實際管理問題，又會夸大醫(yī)療成本和藥品成本，不同醫(yī)院之間無法比較成本，降低了醫(yī)院加強管理的積極性，不利于考核管理績效和相關(guān)方?jīng)Q策。

　　收入支出表采用單步法，將所有的收入加總?cè)缓鬁p去所有的支付得出收支結(jié)余和結(jié)余分配金額。沒有醫(yī)院支出明細總表，不能反映醫(yī)院每一項明細支出的總體情況，只有將醫(yī)療收支明細表、藥品收支明細表等相同項目進行加減后才能得出，在填列決算報表時很不方便。

　　（三）缺乏醫(yī)院現(xiàn)金流量表，不能反映醫(yī)院現(xiàn)金流量情況

　　醫(yī)院經(jīng)濟活動的主要特征是現(xiàn)金流量大、周轉(zhuǎn)速度快，而最能反映現(xiàn)金流量情況的現(xiàn)金流量表卻不在要求之列。沒有現(xiàn)金流量表使會計報表不能真實反映醫(yī)院經(jīng)濟活動�，F(xiàn)金流量表有助于會計信息使用者正確評價醫(yī)院的經(jīng)營成果和收益，揭示經(jīng)濟活動現(xiàn)金凈流量、醫(yī)院期初現(xiàn)金與期末現(xiàn)金的差異等信息。

　　三、新《醫(yī)院會計制度》（2010年）對醫(yī)院會計報表體系的改進

　　為進一步健全醫(yī)院會計制度，完善財務(wù)會計管理機制，準確核算反映財務(wù)信息，滿足各方面管理監(jiān)督的需要。財政部、衛(wèi)生部在2010年12月正式下發(fā)的《醫(yī)院會計制度》（2010）。新醫(yī)院會計報表體系涵蓋了資產(chǎn)負債表、收入費用總表、醫(yī)療收入費用明細表、現(xiàn)金流量表和財政補助收支情況表及有關(guān)附表。

　�。ㄒ唬┱{(diào)整資產(chǎn)負債表項目，真實、完整反映醫(yī)院財務(wù)狀況

　　為全面、完整地反映醫(yī)院的財務(wù)會計信息，新制度規(guī)定將基建會計納入“大賬”，進行統(tǒng)一管理。新制度增設(shè)了預(yù)收賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)交稅費、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）等會計科目，將醫(yī)院的對外投資劃分為短期投資和長期投資，將原制度藥品售價核算改為進價核算，新庫存物資科目包括了原來的藥品、庫存物資等科目的核算內(nèi)容。

　　為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定醫(yī)療成本，新制度不再計提修購基金，而是分期計提固定資產(chǎn)折舊，計入相關(guān)成本費用。新制度還新增無形資產(chǎn)、累計攤銷科目，分別反映無形資產(chǎn)的原價和計提的累計攤銷。

　　資產(chǎn)負債表的有關(guān)項目根據(jù)上述情況進行相應(yīng)調(diào)整，報表信息更真實、完整。

　�。ǘ�）將原收入支出表改為收入費用總表，增加醫(yī)院收入費用明細表

　　新制度明確了“大收大支”的概念，將醫(yī)療、教學(xué)、科研進行合理分類處理，并將科教項目納入了收支管理。根據(jù)收入按來源、支出按用途劃分的原則，新制度合理調(diào)整醫(yī)院收支分類，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算。為滿足醫(yī)院管理的需要，新制度中管理費用不再在期末進行分攤，而直接轉(zhuǎn)入本期結(jié)余。

　　新制度中收入費用總表分步計算業(yè)務(wù)結(jié)余、財政項目補助結(jié)余和科教項目結(jié)余，其中只有業(yè)務(wù)結(jié)余可以作為結(jié)余分配，按照收支的項目構(gòu)成和結(jié)余分配情況分項列示。醫(yī)院收入費用明細表中醫(yī)療收入分為門診收入和住院收入，醫(yī)療成本既按性質(zhì)又按功能分別進行分類列示明細項目，進一步反映醫(yī)療業(yè)務(wù)的具體情況。

　�。ㄈ�）新增現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表

　　醫(yī)院現(xiàn)金流量表是提供醫(yī)院一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入、流出數(shù)量的報表，并按業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分類列示。

　　財政補助收支情況表反映醫(yī)院某一會計年度內(nèi)財政補助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況。該表將方便財政部門和主管部門對醫(yī)院監(jiān)管到位，實際上是兼顧了相關(guān)政府部門的信息需求。

　　四、新醫(yī)院會計報表體系存在的不足與完善

　　這次改革對長久以來困擾醫(yī)院的有關(guān)成本核算體系不健全、固定資產(chǎn)折舊概念不清、醫(yī)療和藥品收支不配比等一系列問題提出了新的解決思路，有了重大的突破。但是新醫(yī)院會計報表體系仍然存在不足，有待繼續(xù)加以完善。

　�。ㄒ唬┬箩t(yī)院會計報表體系仍然存在的不足

　　1.《醫(yī)院會計制度》（2010）與《醫(yī)院財務(wù)制度》（2010）中的會計報表名稱和內(nèi)容不一致

　　《醫(yī)院財務(wù)制度》（2010）第十四章第六十八條指出財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、業(yè)務(wù)收入支出明細表、財政補助收支明細情況表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表、有關(guān)附表、會計報表附注以及財務(wù)情況說明書。而在《醫(yī)院會計制度》（2010）第一部分提出醫(yī)院財務(wù)報告中的會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關(guān)附表。

　　2.少數(shù)會計報表項目仍然需要調(diào)整

　　例如專用基金是具有專門用途的資金，實質(zhì)是醫(yī)院所承擔(dān)的，能以貨幣計量、需要在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的各種專項應(yīng)付款項，并非醫(yī)院擁有的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)歸屬于負債的范疇。新制度中專用基金的范圍已經(jīng)大為縮小，但仍然包含職工福利基金和醫(yī)療風(fēng)險基金等。

　　3.主要會計報表之間的勾稽關(guān)系不夠嚴密

　　由于新會計報表中不要求編制凈資產(chǎn)變動表，無法反映醫(yī)院凈資產(chǎn)的具體變動；現(xiàn)金流量表采用直接法加以填列，且未像國外一樣運用間接法編制附表。醫(yī)院資產(chǎn)負債表、收入費用總表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系遠不像企業(yè)會計報表體系那樣嚴密。

　�。ǘ�）積極開展醫(yī)院會計制度改革，完善新的醫(yī)院會計報表體系

　　1.開展醫(yī)院會計制度改革，實現(xiàn)新舊醫(yī)院會計制度順利過渡

　　醫(yī)院會計制度改革應(yīng)該堅定目標，積極穩(wěn)妥。財政部門要積極會同衛(wèi)生等管理部門，認真抓好制度的組織實施，制定具體實施辦法，開展系統(tǒng)培訓(xùn)。醫(yī)院通過培訓(xùn)提高財務(wù)人員隊伍的素質(zhì)，使其掌握新醫(yī)院會計制度，全面提升醫(yī)療機構(gòu)會計核算和監(jiān)督水平。

　　為了確保新舊制度順利過渡，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定做好新舊制度的銜接。在實施新制度體系之后，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)嚴格按照規(guī)定進行會計核算和編報財務(wù)報告。

　　2.協(xié)調(diào)《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務(wù)制度》的相關(guān)要求

　　根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，建立和完善新的政府會計準則體系，對我國原有的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》進行重新修訂。對新的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務(wù)制度》加以協(xié)調(diào)，統(tǒng)一對醫(yī)院會計報表體系的要求和規(guī)定，更好地為醫(yī)院會計信息使用者服務(wù)。

　　3.調(diào)整會計報表項目，真實反映醫(yī)院財務(wù)狀況及其變動

　　我們建議將醫(yī)院職工福利基金和醫(yī)療風(fēng)險基金列為負債項目，真實反映這些項目的經(jīng)濟實質(zhì)；建議單列財務(wù)費用項目，專門核算醫(yī)院統(tǒng)一管理的利息支出，并在現(xiàn)金流量表中的籌資活動中加以反映。

　　4.明確主要會計報表之間的勾稽關(guān)系

　　我們建議編制醫(yī)院凈資產(chǎn)變動表，反映醫(yī)院凈資產(chǎn)的變動情況，連接資產(chǎn)負債表和收入費用總表；現(xiàn)金流量表主表采用直接法加以填列，附表運用間接法從凈資產(chǎn)的變動開始調(diào)整，得出醫(yī)院業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量，更加清晰地反映醫(yī)院資產(chǎn)負債表、收入費用總表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系。

　　綜上所述，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)進一步發(fā)展的需要，未來醫(yī)院會計制度還應(yīng)該借鑒企業(yè)會計準則和美國財務(wù)會計準則，進一步完善醫(yī)院會計報表體系，報表使用者可以更直觀地了解醫(yī)院的財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)開展成果情況和現(xiàn)金流量情況等，從而更好地為醫(yī)院會計信息使用者的決策服務(wù)。

　　參考文獻：

　　1.財政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度[Z].財會字[1998]58號.

　　2.財政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院會計制度[Z].財會[2010]27號.

　　3.財政部,衛(wèi)生部.醫(yī)院財務(wù)制度[Z].財社[2010]306號.

　　4.(美)羅伯特·J.弗里曼,克雷格·D.肖爾德斯著;趙建勇等譯.政府及非營利組織會計——理論與實踐[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2004.

　　5.財政部會計司.政府會計研究報告[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2005.

　　6.毛菊霞.現(xiàn)行存在的問題及解決措施[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2010(1).

　　7.孔為民,馬媛.解讀[J].財會月刊,2011(4).