【摘要】不同國(guó)家在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異，本文就我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》以及英、法、美等其他國(guó)家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。并總結(jié)對(duì)我國(guó)的啟示。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 新準(zhǔn)則

　　現(xiàn)代大公司的形成和擴(kuò)展往往借助于聯(lián)營(yíng)與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供應(yīng)基地，開辟或占領(lǐng)產(chǎn)品市場(chǎng)，實(shí)行多樣化經(jīng)營(yíng)，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤(rùn)等，而去兼并或控制其他公司。隨著我國(guó)企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司形式越來越普遍。根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策和規(guī)定，為綜合反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，必須要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國(guó)，隨后，一些發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用。國(guó)際會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)其進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，財(cái)政部于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定并結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題進(jìn)行了規(guī)范，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

　　一、合并報(bào)表的國(guó)際比較

　　1.合并理論的差異

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。

　　母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。

　　所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。從我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。

　　2.合并范圍的差異

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國(guó)子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　3.合并方法的比較

　　一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購(gòu)買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營(yíng)法)。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。

　　購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。目前，購(gòu)買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購(gòu)買法。

　　我國(guó)也采用購(gòu)買法。我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國(guó)，真正通過購(gòu)買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　二、國(guó)際比較對(duì)我國(guó)合并報(bào)表的啟示

　　綜上所述，在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。未來我國(guó)在選擇合并報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國(guó)情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國(guó)外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國(guó)國(guó)情出發(fā)。最后，當(dāng)然還要求我們大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)。同時(shí)積極拓展高級(jí)會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開一場(chǎng)人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)，以壯大我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　參考文獻(xiàn)：

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