摘　要：企業(yè)的大部分資產(chǎn)都是會減值的，因此計提資產(chǎn)減值準備是會計核算的一項重要內(nèi)容。通過對資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)內(nèi)涵的確認與計量的分析，應(yīng)針對資產(chǎn)減值會計信息中存在的問題，采取完善和規(guī)范資產(chǎn)減值會計信息的對策。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；減值準備；會計信息

　　一、資產(chǎn)減值會計內(nèi)涵之我解

　　自1998年《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備后，2001年開始實施的《企業(yè)會計制度》又新增加了四項資產(chǎn)準備———固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業(yè)務(wù)，深刻體會資產(chǎn)減值的實質(zhì)內(nèi)涵，準確把握其確認與計量的原則及其賬務(wù)處理的方法，積極研究與探索資產(chǎn)減值會計信息中存在的問題與對策是必要的。

　　資產(chǎn)是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關(guān)。我國《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的概念，并對其進行了界定：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負債表中。其實，會計學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟學(xué)意義的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，就把財務(wù)會計的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學(xué)”，仍然存在爭議，但是它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理的、恰當?shù)�，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)內(nèi)涵。

　　二、資產(chǎn)減值會計的確認與計量

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值會計的確認標準選擇

　　是否確認資產(chǎn)減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。

　　永久性標準。是只對永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失進行確認的標準。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產(chǎn)減值會計的確認。

　　可能性標準。是對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致，并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎(chǔ)不一樣，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估。

　　經(jīng)濟性標準。是對資產(chǎn)負債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進行確認，即只要發(fā)生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估�！秶�際會計準則第36號———資產(chǎn)減值》廣泛采用了這一標準。

　　我國《企業(yè)會計制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會計準則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準，一方面將確認基礎(chǔ)與計量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。筆者認為，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，資產(chǎn)減值如果可以可靠地計量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認的最佳標準應(yīng)是經(jīng)濟性標準。同時筆者認為，在確認資產(chǎn)減值時還應(yīng)考慮貨幣的時間價值，即折現(xiàn)因素。因為當企業(yè)確認資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映。但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理性交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經(jīng)濟性標準更節(jié)約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。

　�。ǘ�）資產(chǎn)減值會計的計量

　　會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。具體地講，即：現(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期；而在用價值則反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計；公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果該資產(chǎn)沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；而在我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

　　從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準。但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會計實務(wù)中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且分別按不同資產(chǎn)進行選擇。

　　三、資產(chǎn)減值會計信息中存在的問題

　　盡管大部分企業(yè)已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，根據(jù)《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“準則”）要求開始計提各項資產(chǎn)減值準備，但是由于準則對具體情況界定得不明晰，在具體操作上缺乏明確的計算程序，因此留給企業(yè)的調(diào)節(jié)空間很大。因此，出現(xiàn)了兩個極端問題：第一，一些企業(yè)年終決算粉飾報表、虛增利潤或少報虧損，對已經(jīng)或即將發(fā)生的大額損失，不提或少提資產(chǎn)減值準備；第二，另有一些企業(yè)為留足儲備，以防下年經(jīng)營不順，則對沒有減值跡象、或可能發(fā)生少量損失的資產(chǎn)計提了數(shù)額很大的減值準備。

　�。�1）壞賬準備繼續(xù)延用過去財政部門與稅法上認可的按年末應(yīng)收款余額3%-5%的比例提取，或不提�。ㄈ圆捎冒磳嵙兄Хǎ�，這樣一些企業(yè)形式上執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，實質(zhì)上仍停留在過去的行業(yè)會計制度上；而另有一些企業(yè)不根據(jù)準則規(guī)定，隨意擴大壞賬準備提取比例。

　　（2）年末對存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)，只將盤虧、短少、毀損的部分進行處理，對存貨中的陳舊過時和銷售價格低于成本的、固定資產(chǎn)中閑置不用、技術(shù)更新等原因而導(dǎo)致的減值，有的未計提減值準備，有的雖作了提取，只是象征性地計提。另有一些企業(yè)則隨意確定計提比例。

　�。�3）在長、短期投資上對跌價準備要么不提，要么加大提取比例。

　�。�4）還有的企業(yè)純粹在提取減值準備上做文章，上年多提，次年又少提，或上年少提，次年多提，人為地調(diào)節(jié)年度之間利潤。

　　四、完善與規(guī)范資產(chǎn)減值會計信息的對策

　　1.完善內(nèi)部會計控制制度

　　影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的，既有內(nèi)部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，就得靠企業(yè)的采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，及時向財務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。這里尤其強調(diào)要加強內(nèi)部會計控制。會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要的作用。這樣才能保證各項資料的準確與完整，提供的財務(wù)數(shù)據(jù)真實可信，為資產(chǎn)減值準備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

　　2.實行財務(wù)人員嚴格自律性管理

　　計提資產(chǎn)減值準備要求財務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，這樣才能保證會計信息的真實、可靠。這就需要企業(yè)、社會相關(guān)部門不斷通過各種形式，進行職業(yè)教育、培訓(xùn)，使財務(wù)人員逐步適應(yīng)新的要求。在提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時，也要加強職業(yè)道德教育，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達，應(yīng)當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，杜絕本位利益等諸多因素的影響。

　　3.強化相關(guān)主體的法律責(zé)任

　　目前一些企業(yè)在資產(chǎn)減值準備上做文章或?qū)�資產(chǎn)減值準備予以漠視，大大降低了企業(yè)的誠信度，而且也使會計的信譽備受挑戰(zhàn)。這并不是當前會計制度不完善，也不是相關(guān)法律法規(guī)不健全所使然，而是有章不循，有法不依，或是執(zhí)法不嚴造成的。要想真正規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊會計造假行為，就需要財政等監(jiān)管部門對企業(yè)經(jīng)常進行定期不定期的財務(wù)檢查。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴肅性與震懾力，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準確性。

　　4.完善會計報表的披露內(nèi)容

　　會計準則僅要求報表附注中對各項資產(chǎn)減值準備的提取情況、提取方法予以披露，沒有要求披露計提程序，所以出現(xiàn)許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的提取往往就是一兩個人利用一兩天時間全部搞定，缺乏相關(guān)部門、相關(guān)專業(yè)人員對各項資產(chǎn)減值情況的分析與判斷過程。筆者認為，增加對資產(chǎn)減值準備計提程序與資產(chǎn)減值評判方法的披露非常重要，通過對減值準備計提程序與評判方法的披露，可以讓會計報表閱讀人從中知曉企業(yè)對減值準備計提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理，同時需增加減值準備計提相關(guān)責(zé)任人聲明事項，以示加強責(zé)任。

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