會計信息失真是一個國際性、歷史性的問題，它一直是世界會計學界研究的重點課題，也一直是世界各國政府部門著力解決的重大問題。本文分別從會計信息失真的概念、成因以及對策來回顧和評述近十年來我國會計信息失真的研究成果。

　　一、近十年來我國對會計信息失真的研究

　　從現(xiàn)有文獻分析，我國對會計信息失真的介紹與認識始于20世紀90年代中期①，近十年來，我國會計理論界與實務(wù)界圍繞會計信息失真的問題進行研究所取得的成果主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（一）會計信息失真概念

　　雖然從邏輯上講不真實的會計信息都是失真的信息②，但人們對會計信息的定義與分類卻有不同的認識。主要有以下一些觀點：

　　1、會計信息失真“三分法”。

　　以吳聯(lián)生教授（1998）為代表的多數(shù)學者認為會計規(guī)則沒有得到有效的執(zhí)行，無外乎以下兩種情形：一是會計規(guī)則執(zhí)行人故意違背會計規(guī)則；二是會計規(guī)則執(zhí)行人由于客觀上的原因在會計規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，對會計信息失真提出“三分法”，將會計信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真等三類。

　　2、會計信息失真分為會計事項失真引起的和會計處理失真引起的。譚勁松、丘步輝、林靜容（1997）

　　從失真的會計信息產(chǎn)生過程分析，將其分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。前者指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，會計事項本身就不真實。會計處理失真引起的會計信息失真是指，雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)濟活動，但由于會計處理過程的錯誤引起會計信息失真。

　　3、會計信息失真包括兩個方面的問題：會計造假和會計操縱。

　　在會計信息失真的定義上王躍堂教授（2001）認為會計信息失真包括兩個方面的問題：一是會計造假，這是企業(yè)違反會計管制的違法行為；二是會計操縱（西方稱之為盈余管理），這是企業(yè)利用會計管制的彈性操縱會計數(shù)據(jù)的合法行為③。

　　4、也有少數(shù)學者將會計信息失真分為故意失真與非故意信息失真。

　　非故意失真是會計人員技術(shù)熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導致的。故意失真是指在企業(yè)管理當局的授意下，利用會計規(guī)范給予企業(yè)的靈活性，有偏向性或誘導性地提供信息，或者違背會計規(guī)范制造假賬。還有學者將會計信息失真分為合法性會計信息失真和非法性會計信息失真。

　　（二）會計信息失真的成因

　　造成會計信息失真的原因是多方面的，眾多專家學者也從不同的研究角度探析了會計信息失真的原因。筆者在此歸納了如下幾個主要方面：

　　1、從會計學自身的限制探析會計信息失真的原因目前無論是國際還是國內(nèi)學者對于確認理論的研究，都還是集中在對確認（可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性）的討論上，確認標準的制訂旨在解決哪些事項可以計入會計系統(tǒng)和會計報表。張?zhí)煳鹘淌冢?998）認為會計確認標準不能解決幾點會計所面臨的問題，從而導致會計信息失真。大體包括兩個方面：其一，會計確認對象的隱匿。由于沒有合適的會計規(guī)范為依據(jù)，企業(yè)有些價值不能確認，例如人力資源價值、企業(yè)商譽價值、環(huán)境成本的確認等。其二，會計確認基礎(chǔ)的主觀性。權(quán)責發(fā)生制是會計確認的基礎(chǔ)，其確認過程帶有主觀性，這種主觀性的確認必定為制造不真實的會計信息提供了可能和動機。

　　也有很多學者指出現(xiàn)有的會計理論在很多方面還不能完全客觀地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如會計期間假設(shè)，是人為地劃分時期，其結(jié)果必然與客觀事實有差距；貨幣計量假設(shè)，假設(shè)幣值不變，遇到通貨膨脹時，貨幣計量假設(shè)基礎(chǔ)上核算的會計信息就不能如實反映客觀情況、真實的現(xiàn)在情況；這些會計學自身因素的缺陷都可能導致會計信息失真。

　　2、從合約、制度經(jīng)濟學角度研究會計信息失真的原因舒爾茨認為，制度是行為規(guī)則，他們涉及社會、政治及經(jīng)濟行為④。社會制度還通過鼓勵和懲罰某一行為，以誘導或禁止該項行為。劉峰教授通過對紅光實業(yè)的案例分析得出現(xiàn)有的會計制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計信息，并誘發(fā)會計信息失真。

　　理論上，政府只是經(jīng)濟規(guī)則的制訂者和監(jiān)督者，本身不參與市場運行。但我國政府對具體的經(jīng)濟活動不能“置身事外”，總是存在“親歷親為”的沖動。一些政府部門為夸大政績或出于一些特殊目的，不顧企業(yè)實際情況以及所面臨的市場狀況，往往以行政命令方式給企業(yè)硬性下達各項經(jīng)濟指標，以便迎合有關(guān)部門的需要。這在某種程度上促使和誘發(fā)企業(yè)弄虛作假，人為地調(diào)節(jié)會計信息，使企業(yè)會計報表虛盈實虧。同時，各級政府致力發(fā)展經(jīng)濟，將一個虧損企業(yè)通過虛假的會計信息包裝推向資本市場。

　　同時，從目前會計師事務(wù)所的體制上看，絕大部分會計師事務(wù)所采用有限責任制形式⑤，而有限責任制可以使其機構(gòu)和從業(yè)人員在獲得高額利潤后只承擔有限的經(jīng)濟責任，客觀上助長了從業(yè)者的冒險心理，必然使CPA在“讓客戶滿意”的幌子下弱化其客觀公正職能。我國不健全的法律制度、特別是沒有嚴格的民事賠償制度，也在相當程度上助長了中介機構(gòu)的冒險意識。

　　3、從倫理道德的角度分析會計信息失真的原因

　　雷又生、王秋紅（2004）等學者認為社會倫理道德滑坡，人們在競爭時違背誠信的原則，使會計信息失真具有了宏觀社會背景。這種虛偽欺詐的社會習氣對會計工作者、部分政府人員以及進行社會會計監(jiān)督的會計事務(wù)所產(chǎn)生了不良影響。作為經(jīng)濟信息提供部門的會計，為了單位或個人的利益可能會喪失誠信原則進行造假；部分政府人員官僚作風嚴重，盲目追求“數(shù)字”經(jīng)濟，進而放棄誠實守信的道德準則，在會計報告上弄虛作假；會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)為了穩(wěn)定客戶，拓寬業(yè)務(wù)，在相關(guān)法規(guī)執(zhí)法不嚴、處罰力度不夠的情況下，違背會計職業(yè)道德，喪失了其客觀公正的立場，忽略了其社會責任，出據(jù)虛假的證明，為企業(yè)作假賬提供便利，成為會計造假的保護傘。

　　楊雄勝教授也認為會計誠信的缺失導致會計信息失真。但他認為制度的原因、監(jiān)督不力的原因等等不是會計誠信缺失的內(nèi)在機理。會計造假損害的主體不確定使會計誠信缺失成為一種必然，會計造假問題泛濫成災就不足為奇了。

　　4、從哲學的角度分析會計信息失真的原因

　　吳聯(lián)生教授（2004）認為人類的有限性決定了會計信息失真的客觀存在。他指出人類的有限性在會計的生產(chǎn)過程中表現(xiàn)為：會計規(guī)則執(zhí)行者對會計規(guī)則理解得不完美性、會計規(guī)則執(zhí)行者對客觀經(jīng)濟活動把握得不完美性以及會計規(guī)則執(zhí)行者具體執(zhí)行行為的不完美性。

　　從整個會計人員隊伍的現(xiàn)狀來看，馮淑萍司長（2003）在中國會計學會第六次全國代表大會上指出我國尚缺乏通曉國際會計慣例的會計人才，整個會計隊伍素質(zhì)也參差不齊，加上這幾年會計新準則、新制度的變化很快，會計人員沒有足夠的時間去掌握和消化這些新知識，致使會計準則在執(zhí)行中碰到一定的困難。

　　（三）治理會計信息失真的對策

　　會計信息失真是許多社會問題在會計上的綜合反映，解決這一問題，需要多方面采取措施，綜合治理。針對以上歸納會計信息失真的幾個原因，筆者羅列目前存在的主要幾點治理會計信息失真的對策。

　　1、對于會計學本身的限制，會計學界對此有很多的研究。如對采用會計確認標準無法計量的企業(yè)商譽、人力資源價值以及環(huán)境成本等的研究；對在物價變動時期，在泡沫經(jīng)濟環(huán)境下引起的對會計計量單位和屬性的沖擊的研究等。有些研究可以解決部分會計信息失真的問題，但有更多會計學本身的限制還處在研究之中。比如，對環(huán)境成本的計算、人力資源的核算以及公允價值計量等的研究。

　　2、完善公司治理結(jié)構(gòu)以及合理的制度安排。通過權(quán)力分配、權(quán)力制衡和信息披露等機制，迫使管理層釋放信息，均衡信息分布，以緩解不利選擇問題，完善公司治理結(jié)構(gòu)。政府在發(fā)揮其經(jīng)濟管理職能時只能是多采用間接調(diào)控手段，不能既當裁判又當運動員，減少直接干預，理順企業(yè)、政府、社會之間的關(guān)系。有很多學者提出將事務(wù)所改制為合伙制，加大注冊會計師的民事賠償責任，從而加強注冊會計師協(xié)會的行業(yè)風險意識。這樣有望促進注冊會計師的監(jiān)督職能，抑制部分會計信息的失真。

　　3、道德是法律的基礎(chǔ)，法律是基本道德強有力的保障手段。目前，道德水平滑坡干擾了經(jīng)濟的正常運行，雷又生、王秋紅建議此時國家需要調(diào)整、完善調(diào)整法規(guī)使之適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，同時要公正執(zhí)法，加大執(zhí)法力度。他認為政府是市場規(guī)則的制定者，政府對規(guī)則的遵循狀況直接關(guān)系到道德建設(shè)的成敗。市政府要帶頭認真遵守市場規(guī)則，不制定違背市場規(guī)則的規(guī)定。

　　注重會計職業(yè)道德的追蹤評價。有學者建議可以對全國持證的會計人員建立道德行為檔案，對在各類檢查中提供虛假會計信息的單位和個人進行登記，以采取相應(yīng)措施；對企業(yè)建立起一套誠信評價體系，評價監(jiān)督企業(yè)的誠信狀況，并及時在媒體上予以曝光，借助公眾的輿論加強會計職業(yè)道德建設(shè)。

　　楊雄勝教授（2002）提出解決會計誠信缺失從而治理會計信息失真的可行方法是讓單位領(lǐng)導人成為會計法律責任的唯一責任人。

　　4、加強會計人員的教育與培訓。對于由于人類的有限性導致的會計信息失真，吳聯(lián)生教授認為其治理措施則主要在于加強會計教育，不斷提高會計人員素質(zhì)，以及加強會計工作中的核查與驗證工作。同時，通過改革會計機構(gòu)人員組成、調(diào)整會計規(guī)則內(nèi)部結(jié)構(gòu)以及增強會計規(guī)則信息傳遞的有效性來提高會計的可操作性、一致性以及明晰性。

　　馮淑萍司長認為要調(diào)動各方面的積極性，多渠道地開展工作⑥。比如，會計學會可以承擔一部分培訓任務(wù)，開展對會員的培訓；理論界和教育界也可承擔一部分培訓工作。

　　二、評價與總結(jié)

　　根據(jù)前述的簡要回顧與分析可以看出，近十年來我國會計信息失真研究有以下四個方面的主要特點：

　�。ㄒ唬�對會計信息失真的成因有了更深的研究對其成因的研究不是停留在會計準則制訂不完善、法規(guī)不健全以及會計人員道德素質(zhì)低下等表面現(xiàn)象，而是透過這種表面現(xiàn)象找到問題的實質(zhì)。如雷又生、王秋紅等學者通過分析道德缺失的原因來探析會計失真的原因。

　�。ǘ�）研究過程注重充分吸收相關(guān)學科的已有成果對會計信息失真的成因分析不僅僅只停留在會計學基礎(chǔ)上進行研究，而是引進合約、制度經(jīng)濟學、倫理道德、哲學等相關(guān)學科對會計信息失真的原因進行剖析。從而也體現(xiàn)了現(xiàn)代會計科學所呈現(xiàn)的交叉、滲透與融和的趨勢，進而使會計信息失真的成因有了科學的解釋。

　　（三）對會計信息失真的成因研究很多學者還存在著片面性

　　從目前很多關(guān)于會計信息失真研究的文獻來看，有很多學者仍認為會計人員的素質(zhì)是影響會計信息失真的重要原因。正如一棵樹枯萎了可以說是樹本身的原因，可是成片的樹都枯萎了那就是生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)了問題。會計信息失真的現(xiàn)象如此盛行，從說謊的產(chǎn)生到問題的蔓延，都是和病態(tài)的社會行為、私利主義的道德規(guī)范及不健全的管理體制息息相關(guān)。如果讓會計人員的素質(zhì)來“一肩擔盡古今愁”的話，必然會導致會計信息失真是“不盡長江滾滾流”！

　�。ㄋ模�對會計信息失真的對策研究成果尚欠實踐指導性

　　筆者認為所提出的建議應(yīng)當是技術(shù)上可能、經(jīng)濟上合理、法律上允許、操作上可執(zhí)行、政治上能為各方所接受，以盡量減少實施過程中的阻力。有很多學者對會計信息失真的成因進行了精辟的分析，然而沒有對會計信息失真的治理提出任何方案。還有很多學者提出了一些治理措施，但筆者認為其有些缺乏可實施性。例如，很多學者認為政府部門應(yīng)該在發(fā)揮其經(jīng)濟管理職能時不能既當裁判又當運動員，可具體如何實施、由誰執(zhí)行以及怎樣執(zhí)行的問題不能解決，會計信息失真的問題也當然不能解決。筆者認為會計信息失真是許多社會問題在會計上的綜合反映，要治理會計信息失真的問題不能僅僅依靠會計理論學術(shù)界的專家和學者，還需要社會賢達及政府官員的積極參與。

　　注：

　　①從目前包括《會計研究》、《財務(wù)與會計》等核心期刊所登載的關(guān)于會計信息失真的文章數(shù)量得出會計信息失真研究主要在90年代中期。在會計相關(guān)的雜志上發(fā)表的與會計信息失真的文章，94年兩篇，99年200篇左右到2002年400多篇。

　　②參見唐國平，2001，《會計？；企業(yè)？；市場經(jīng)濟：會計信息失真的廣角透視與思考》，會計研究，7P44.

　�、蹍⒁娡踯S堂，2001《會計改革與會計信息質(zhì)量-來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)》，會計研究，7P16.

　�、軈⒁娏忠惴�，1994《財產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海三聯(lián)出版，P63

　　⑤參見丁平準，2002《中國注冊會計師：世紀末的回眸》，東北財經(jīng)大學出版社，P243

　�、迏⒁婑T淑萍，2003《中國的會計改革與發(fā)展-在第十六屆世界會計師大會“中國論壇”上的演講》，上海會計，1P3.

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