隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的深化，公眾利益與會(huì)計(jì)業(yè)的聯(lián)系比以往更加緊密，人們對(duì)公開、真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息有著更加強(qiáng)烈的需求。然而，在我國(guó)資本市場(chǎng)接連出現(xiàn)的會(huì)計(jì)造假以及美國(guó)安然、世通等著名大公司因財(cái)務(wù)造假而被迫申請(qǐng)破產(chǎn)等事件中，一些著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌參與。這些事件的發(fā)生，引發(fā)了會(huì)計(jì)信息信任危機(jī)，會(huì)計(jì)信息失真已成為世界性難題。為此，本文僅就對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問題影響較大的歷史文化環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行分析。

　　一、會(huì)計(jì)信息與歷史文化環(huán)境

　　我國(guó)是一個(gè)歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的文明古國(guó)，具有東方文化獨(dú)有的魅力，受儒家文化影響，以“孝”、“禮”為核心，人們的群體意識(shí)、家庭意識(shí)、國(guó)家意識(shí)較強(qiáng)，習(xí)慣于按上級(jí)意志辦事，官本位思想根深蒂固，同時(shí)由于自給自足的自然經(jīng)濟(jì)在我國(guó)歷史上占據(jù)了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期，商品經(jīng)濟(jì)意識(shí)薄弱，許多交易觀念和規(guī)則尚未在社會(huì)上得到傳播和普及，諸如誠(chéng)信、守約、遵法的市場(chǎng)交易觀念沒有上升為強(qiáng)大而普遍的社會(huì)理念。我國(guó)在從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡中，因受西方商業(yè)文化沖擊，人們的價(jià)值觀念發(fā)生了很大變化，但原有的觀念不可能隨即提升到相應(yīng)的高度，既缺乏市場(chǎng)交易規(guī)則的自覺約束，又缺乏法律規(guī)范的強(qiáng)制約束。在缺乏約束的自由真空里，人們追求物質(zhì)利益的本能獲得釋放，很可能自發(fā)地采取一些利己行為，慢慢就演變成一種習(xí)慣認(rèn)識(shí)。即使監(jiān)管機(jī)制已經(jīng)開始運(yùn)行，也難以立即遏制不良行為。會(huì)計(jì)信息的造假乃至于欺詐，就是依托了這樣的社會(huì)背景支撐，蔓延成一種共同性社會(huì)頑疾的；同時(shí)，遭受虛假信息侵害的公眾在現(xiàn)實(shí)中又由于得不到有力的保護(hù)，更使會(huì)計(jì)信息造假有恃無(wú)恐。

　　盡管改革開放已經(jīng)走過(guò)20余年的歷程，思想觀念亦經(jīng)歷了深刻的變化，但歷史形成的官本位思想在某種程度上依然存在，干擾著遵紀(jì)守法和公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的形成；同時(shí)，西方滲透進(jìn)來(lái)的唯利思想，其負(fù)面作用影響著一些人的價(jià)值觀念，為獲取私利而不惜鋌而走險(xiǎn)，甚至造假犯罪。公司制改制中，董事長(zhǎng)及總經(jīng)理等職位一般由政府行政任命，致使政企分而不開；現(xiàn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系在一定程度上也已成為會(huì)計(jì)信息失真的誘因。為迎合上級(jí)，一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者采取急功近利又簡(jiǎn)便易行的短期行為，在會(huì)計(jì)報(bào)表上做文章，不惜粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，通過(guò)所謂的盈余管理手段虛構(gòu)興旺繁榮的表象，以撈取政治資本和物質(zhì)利益。地方保護(hù)主義也扮演了不光彩的角色，個(gè)別政府官員為顯示政績(jī)或謀求升遷，“發(fā)展”地方經(jīng)濟(jì)，不顧現(xiàn)實(shí)條件和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，竭力扶持“典型”企業(yè)，默許會(huì)計(jì)造假存在，甚至授意企業(yè)玩弄數(shù)字游戲。尤其在監(jiān)管不嚴(yán)、懲處不力的情況下，這些行為還具有一種示范效應(yīng)，使得會(huì)計(jì)弄虛作假有擴(kuò)大之勢(shì)。歷史文化的影響也直接影響著會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。尤其是目前會(huì)計(jì)人員作為企業(yè)的員工，受雇于企業(yè)，在觀念和行動(dòng)上維護(hù)本企業(yè)的物質(zhì)利益，聽命于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的現(xiàn)象十分普遍。這種現(xiàn)象應(yīng)從影響會(huì)計(jì)信息的大環(huán)境角度加以治理，給會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)信息的生成和發(fā)布提供一個(gè)良好的環(huán)境。還應(yīng)進(jìn)一步深化改革，實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和會(huì)計(jì)委派制，控制企業(yè)內(nèi)部人造假作弊等行為，以保證所有者權(quán)益不受侵犯，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制和會(huì)計(jì)委派制可以使會(huì)計(jì)人員的地位、身份和權(quán)限比較超脫，從而走出依附于企業(yè)負(fù)責(zé)人而不得不違心制造、提供虛假會(huì)計(jì)信息的境地，有效解決長(zhǎng)期存在的會(huì)計(jì)人員“站得住，頂不��；頂?shù)米�，站不住”的問題，有效克服企業(yè)經(jīng)營(yíng)者操縱會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中提供虛假信息的弊端。

　　二、會(huì)計(jì)信息與法律環(huán)境

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)從某種程度上說(shuō)是一種法制經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求有一個(gè)完善的法律體系，從而實(shí)現(xiàn)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督。法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響是深遠(yuǎn)的。在商品社會(huì)，會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，對(duì)于溝通以信用為基礎(chǔ)的各企業(yè)之間、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者起到了很大作用。信息的真實(shí)反映促使人們以合法手段謀求收益，增加物質(zhì)財(cái)富，這樣，會(huì)計(jì)信息就作為決策依據(jù)關(guān)系到投資人、債權(quán)人及各企業(yè)之間的切身利益。在高度私有化的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中，法律制度的核心就是保護(hù)資產(chǎn)所有者的權(quán)益，會(huì)計(jì)信息實(shí)際上起到了這種權(quán)益保護(hù)的基礎(chǔ)作用。人們通過(guò)了解會(huì)計(jì)信息來(lái)了解自己的權(quán)益是否受到侵害。如果虛假信息導(dǎo)致投資人蒙受損失，投資人就可以采取法律手段要求賠償。在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的西方資本主義國(guó)家，社會(huì)資源分配主要通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行，企業(yè)和投資人之間的關(guān)系是通過(guò)資本市場(chǎng)建立的。投資人對(duì)企業(yè)的了解，主要依賴于會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息已成為資本市場(chǎng)上投資人決策的依據(jù)。因此，投資人對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量保證，諸如相關(guān)性、可靠性、有用性的要求更加迫切。西方國(guó)家公司治理結(jié)構(gòu)較完善，制衡機(jī)制比較健全，監(jiān)督措施有力，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性可得到比較有效的保證，而政府對(duì)會(huì)計(jì)直接干預(yù)相對(duì)較少。雖然一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由會(huì)計(jì)團(tuán)體制定的，并沒有以法律形式強(qiáng)制各家公司遵循其執(zhí)行，但是在法制健全、治理結(jié)構(gòu)正常嚴(yán)格運(yùn)行情況下，各公司都能感受到來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師和證券交易委員會(huì)的強(qiáng)大壓力，迫使其必須遵守這些公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券交易委員會(huì)和司法部門三者之間的相互配合與合作，一定程度上保證了上市公司會(huì)計(jì)信息披露的正常性與完整性。

　　從我國(guó)情況看，國(guó)家在整個(gè)社會(huì)中始終居于權(quán)力中心地位，國(guó)家掌握著經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)和社會(huì)財(cái)富的分配權(quán)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是維護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全和完整，會(huì)計(jì)信息的使用者主要是國(guó)家，從制度和法規(guī)的制定上談不到企業(yè)利益和投資人利益。我國(guó)目前實(shí)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制應(yīng)該說(shuō)還不十分完善，會(huì)計(jì)法規(guī)在制定上沒有與之配套的實(shí)施細(xì)則，法律條文過(guò)粗，致使執(zhí)行起來(lái)依據(jù)不足，缺乏可操作性，較多地考慮了國(guó)家利益和需要。在這種特殊的環(huán)境下，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)設(shè)定就顯得模糊。比如我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)章中就一直沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)作專門的闡述，致使人們將會(huì)計(jì)核算基本原則中的相關(guān)性原則誤解為對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的說(shuō)明。

　　我國(guó)在立法上也只注重會(huì)計(jì)信息虛假披露的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而相應(yīng)的民事制裁卻十分薄弱，從現(xiàn)行法律體系中找不到具有操作性的條款；雖然投資者深受證券欺詐之害，但迄今為止未有一例成功的民事賠償案例。目前主要依賴行政手段進(jìn)行監(jiān)管和制裁的法律責(zé)任安排與市場(chǎng)自律的要求不相適應(yīng)，并且受人員和技術(shù)手段等限制形成了“輕罰薄懲”的局面，客觀上起到了保護(hù)造假者的作用。我國(guó)的會(huì)計(jì)信息披露管制模式帶有濃厚的行政色彩。

　　因此，應(yīng)從完善財(cái)會(huì)法律法規(guī)入手，盡快建立起與之配套的實(shí)施細(xì)則，健全民事賠償機(jī)制，在司法上盡快受理、審結(jié)多個(gè)案例，最終形成完備、具體、可操作性的民事賠償制度體系，使廣大投資者能夠通過(guò)司法渠道來(lái)維護(hù)自身利益，并成為抵制會(huì)計(jì)信息失真的中堅(jiān)力量。同時(shí)，進(jìn)一步明確企業(yè)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立執(zhí)法的地位和權(quán)力保障，以解決當(dāng)企業(yè)利益與財(cái)會(huì)法規(guī)發(fā)生矛盾時(shí)會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從的問題。

　　三、會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)環(huán)境

　　會(huì)計(jì)是隨著物質(zhì)資料生產(chǎn)的發(fā)展而發(fā)展的產(chǎn)物，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定會(huì)計(jì)發(fā)展水平。在落后的自然經(jīng)濟(jì)和商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的條件下，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)單一，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有分離，會(huì)計(jì)只能發(fā)揮著對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)的基本職能，提供的會(huì)計(jì)信息大多只為經(jīng)營(yíng)者部門和企業(yè)內(nèi)部所利用，會(huì)計(jì)信息沒有走上市場(chǎng)， “失真”的動(dòng)因基本不存在。

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的建立，現(xiàn)代企業(yè)制度的執(zhí)行，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本變化，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開始分離，尤其是上市公司，產(chǎn)權(quán)借助股票的公開發(fā)行而分散為“股權(quán)”，投資者按照“同股同權(quán)”來(lái)分享企業(yè)收益，分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共同控制企業(yè)。在此基礎(chǔ)上，上市公司形成了“股東大會(huì)→董事會(huì)→經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會(huì)為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層行使經(jīng)營(yíng)權(quán)，直接指揮并控制企業(yè)的會(huì)計(jì)部門及其核算與報(bào)告活動(dòng)，掌握了充分的內(nèi)部信息；股東控制權(quán)是以股權(quán)為基礎(chǔ)的，大股東憑借優(yōu)勢(shì)股權(quán)成為董事會(huì)成員，能夠直接從企業(yè)取得較為詳細(xì)可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層，他們都不是公開會(huì)計(jì)信息的主要服務(wù)對(duì)象。中小股東由于股權(quán)比例小而遠(yuǎn)離企業(yè)最終控制權(quán)，他們對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理完全是局外人，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的占有上處于先天劣勢(shì)，只能以間接的方式獲取信息來(lái)監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況，改善投資決策。

　　從會(huì)計(jì)信息的供給方來(lái)看，經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會(huì)計(jì)信息的生成和披露，他們是不同層次的信息提供者但并不是主要的信息使用者，當(dāng)會(huì)計(jì)信息因?yàn)楸O(jiān)督契約的履行而獲得協(xié)調(diào)利益分配功能時(shí)，他們會(huì)盡可能地對(duì)其進(jìn)行修正，以不公平地占有契約他方的利益，從而引發(fā)了會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。例如，經(jīng)理層的分紅可以通過(guò)粉飾利潤(rùn)提高，大股東可利用會(huì)計(jì)操縱獲得額外的融資或侵占公司資源等。在我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，上市公司大多由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)有股權(quán)比重過(guò)大且不流通，尤其是缺乏人格化代表，政府作為行政管理者對(duì)企業(yè)干預(yù)過(guò)大，而作為投資者，其產(chǎn)權(quán)控制卻趨于弱化，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的控制力弱，導(dǎo)致了“中國(guó)特色”的內(nèi)部人控制問題。事實(shí)上，在公司管理者和其他一些會(huì)計(jì)信息使用者-債權(quán)人、客戶、政府之間，這種因信息不對(duì)稱和利益沖突而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)大量存在。

　　上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)一方面推動(dòng)了會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)化的進(jìn)程，另一方面卻又為“失真”提供了土壤和條件。隨著公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)兩極分化的趨勢(shì)：一是因股權(quán)高度集中而產(chǎn)生了單一控股股東，他壟斷了董事會(huì)，更加傾向于侵占中小股東權(quán)益；二是因股東極度分散使股東控制弱化，經(jīng)理層通過(guò)影響董事提名反過(guò)來(lái)控制了董事會(huì)，“內(nèi)部人（指經(jīng)理層）控制”更易造成股東權(quán)益受損。在這兩種情況下，會(huì)計(jì)信息失真的傾向?qū)⒏�加明顯且難以控制。由此可見，大股東與小股東、所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在的信息不對(duì)稱是會(huì)計(jì)信息失真的客觀基礎(chǔ)。

　　“高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，它也要依賴一個(gè)具有支持作用的基礎(chǔ)機(jī)制來(lái)運(yùn)作，以保證準(zhǔn)則能夠被嚴(yán)格運(yùn)用和理解”（美國(guó)證券交易委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師，1999）。在西方，成熟的執(zhí)行機(jī)制是資本市場(chǎng)長(zhǎng)期演化的結(jié)果，它對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的，但它的培植卻不是輕而易舉的。我國(guó)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息失真的治理將經(jīng)歷一個(gè)較長(zhǎng)過(guò)程，我們應(yīng)努力提高上市公司的運(yùn)行質(zhì)量，不斷提高上市公司自身經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)一步完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從制度上完善股東大會(huì)議事規(guī)則，聘任獨(dú)立董事，實(shí)行獨(dú)立董事制度，依法健全法人治理結(jié)構(gòu)，完善公司決策程序，提高公司管理水平，實(shí)現(xiàn)公司和股東利益最大化，同時(shí)要積極穩(wěn)妥地開展國(guó)有股減持工作，改變“一股獨(dú)大”的狀況；改革上市公司審計(jì)聘任制度，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)的管理咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行適當(dāng)?shù)姆蛛x，以確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公正性。總之，只要通過(guò)上述努力，就能夠從根本上為會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的正確執(zhí)行創(chuàng)造必要的經(jīng)濟(jì)條件和環(huán)境。

　　隨著我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境及會(huì)計(jì)信息披露管制的日臻完善，會(huì)計(jì)信息失真問題一定能得到有效治理。

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