我國(guó)2007年開(kāi)始執(zhí)行國(guó)際趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則都根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求有所調(diào)整，同以往有著巨大的差異。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于會(huì)計(jì)和稅法處理方法的不同導(dǎo)致債務(wù)重組問(wèn)題處理產(chǎn)生較大的所得稅差異，本文將圍繞所得稅差異，思考如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行債務(wù)重組的所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　一、新準(zhǔn)則的國(guó)際趨同

　　1、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則革新之處

　　我國(guó)有關(guān)所得稅的第18號(hào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理上同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《所得稅》（IAS No.12）趨同，規(guī)定只能采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅問(wèn)題，而取消了應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法和損益表負(fù)債法；對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間的差異計(jì)入永久性差異和暫時(shí)性差異，在概念上取消時(shí)間性差異。新準(zhǔn)則也同1992年12月發(fā)布的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第109號(hào)《所得稅》（FAS No.109）內(nèi)容基本相近。由于應(yīng)付稅款法處理方法簡(jiǎn)便，易于理解，在我國(guó)得到普遍應(yīng)用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相對(duì)復(fù)雜，這就需要提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的水平。

　　2、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的革新之處

　　我國(guó)關(guān)于債務(wù)重組的第12號(hào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，對(duì)債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入損益而不再計(jì)入資本公積；用非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)償還債務(wù)時(shí)，采用公允價(jià)值替換原賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；修改債務(wù)條件時(shí)，應(yīng)計(jì)算未來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值與賬面價(jià)值的差額作為重組收益，舊準(zhǔn)則無(wú)此處理方法。新舊準(zhǔn)則對(duì)債權(quán)人的處理方法的最大差異也是采用公允價(jià)值入賬和未來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有單獨(dú)的債務(wù)重組具體準(zhǔn)則，但在第36號(hào)——《金融工具》中涉及債務(wù)重組采用公允價(jià)值計(jì)量，以及債務(wù)重組收益計(jì)入損益等相關(guān)規(guī)定，相比之下，我國(guó)準(zhǔn)則更具體且更具可操作性。

　　二、債務(wù)重組在所得稅問(wèn)題上對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的影響

　　1、債務(wù)重組問(wèn)題在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法處理上的主要差異

　　根據(jù)國(guó)稅總局2003年執(zhí)行的第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)或以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或?qū)?lái)應(yīng)付金額（重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額時(shí)）之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是將其計(jì)入資本公積。

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，并將差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，稅法規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按賬面價(jià)值計(jì)量，并將差額計(jì)入資本公積。對(duì)于債權(quán)人的處理，差異也在于稅法規(guī)定按公允價(jià)值計(jì)量，而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按賬面價(jià)值計(jì)量。

　　2、舊所得稅會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)和稅法間差異的主要做法

　　舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法、損益表債務(wù)法。由于應(yīng)付稅款法的處理十分簡(jiǎn)便，其為大多數(shù)企業(yè)所采用，但該方法不能體現(xiàn)稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理之間的差異，也就談不上對(duì)差異的處理。關(guān)于納稅影響會(huì)計(jì)法，其對(duì)稅法和會(huì)計(jì)的差異則是分為時(shí)間性差異和永久性差異，對(duì)于時(shí)間性差異，會(huì)計(jì)上計(jì)入遞延稅款，隨著今后一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。遞延法和損益表債務(wù)法的區(qū)別出現(xiàn)在稅率變動(dòng)上，采用遞延法是將由稅率變動(dòng)產(chǎn)生的差異在變動(dòng)后遞延處理，損益表債務(wù)法則是將由稅率變動(dòng)產(chǎn)生的差異在變動(dòng)當(dāng)期進(jìn)行處理。

　　三、新所得稅會(huì)計(jì)和新債務(wù)重組準(zhǔn)則下處理差異的問(wèn)題

　　新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在處理方法上確定僅能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，取消了舊準(zhǔn)則所規(guī)定采用的方法。取消了應(yīng)付稅款法，在面對(duì)債務(wù)重組問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理時(shí)，將面臨對(duì)差異的處理；而取消了納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法和損益表債務(wù)法，將對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的差異重新分類，取消時(shí)間性差異替之為暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異從資產(chǎn)和負(fù)債看，是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額，其范圍包括時(shí)間性差異。另外，在處理債務(wù)重組稅法和會(huì)計(jì)之間的差異時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將其對(duì)資產(chǎn)的影響和對(duì)負(fù)債的影響分別確認(rèn)分別遞延稅款資產(chǎn)和遞延稅款負(fù)債，不像其他納稅影響會(huì)計(jì)法將其合并計(jì)入遞延稅款。以下分析如何用新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理債務(wù)重組問(wèn)題。

　　1、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)

　　新準(zhǔn)則將債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，直接影響損益，而不再計(jì)入資本公積。同時(shí)根據(jù)國(guó)稅2003年6號(hào)文規(guī)定，債務(wù)重組的收益計(jì)入應(yīng)納稅所得計(jì)算所得稅，因此該處理稅法和會(huì)計(jì)處理上達(dá)成一致，不會(huì)再出現(xiàn)按舊準(zhǔn)則處理所產(chǎn)生的永久性差異。對(duì)于債權(quán)人，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定除符合壞帳確認(rèn)條件的可以稅前扣除外，其余不得扣除，這將可能產(chǎn)生永久性差異，新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)永久性差異的處理是保持一致的。

　　2、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，舊準(zhǔn)則確認(rèn)為是將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與債務(wù)成本的差額計(jì)入資本公積。稅法將非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組處理分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)都采用公允價(jià)值為核算基礎(chǔ)，則不產(chǎn)生納稅差異。但是若該用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)含有會(huì)計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在清償時(shí)應(yīng)當(dāng)將該準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，由于稅法上不承認(rèn)減值準(zhǔn)備，則產(chǎn)生差異，該差異根據(jù)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為原隸屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，應(yīng)計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于債權(quán)人，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價(jià)值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。該處理方法同稅務(wù)處理相似，不產(chǎn)生差異。

　　3、債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因此此處新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法已趨于一致，將無(wú)差異產(chǎn)生。而對(duì)于債權(quán)人，新準(zhǔn)則同稅務(wù)處理都將享有股權(quán)的公允價(jià)值作為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本，此處新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定已趨于一致。

　　4、債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將債務(wù)人未來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值作為修改債務(wù)條件后的債務(wù)公允價(jià)值，其與債務(wù)重組的賬面價(jià)值確認(rèn)為當(dāng)期損益。稅務(wù)處理上，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生差異，而根據(jù)日后償還債務(wù)時(shí)實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)公允價(jià)值的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。重組日會(huì)計(jì)多計(jì)的收益又會(huì)于日后償還債務(wù)時(shí)以財(cái)務(wù)費(fèi)用的形式?jīng)_減償債期的利潤(rùn)，因此，稅務(wù)和會(huì)計(jì)之間的差異屬于時(shí)間上的差異，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其歸為原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。由于債務(wù)重組時(shí)，會(huì)計(jì)上清償債務(wù)所按的公允價(jià)值小于稅務(wù)上的債務(wù)成本，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)將差異計(jì)入遞延所得稅負(fù)債，待償還債務(wù)時(shí)，再將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷。

　　對(duì)于債權(quán)人，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣按照未來(lái)應(yīng)收債權(quán)的現(xiàn)值為組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。稅務(wù)上債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。兩者處理的差異根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，待收回債權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)回。

　　綜上所述，在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，稅務(wù)和會(huì)計(jì)的處理已趨于一致，對(duì)債權(quán)人債務(wù)重組收益不再計(jì)入資本公積而是計(jì)入當(dāng)期損益，并且引入公允價(jià)值作為在非現(xiàn)金資產(chǎn)償債和債務(wù)轉(zhuǎn)資本償債的方式下的計(jì)量基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理間的差異在減少。根據(jù)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在處理債務(wù)重組問(wèn)題上，新準(zhǔn)則同稅務(wù)之間的差異主要是原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，可通過(guò)判斷性質(zhì)分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債。

　　四、結(jié)論與展望

　　通過(guò)以上對(duì)債務(wù)重組問(wèn)題下所得稅會(huì)計(jì)針對(duì)差異處理的分析，可知差異基本屬于時(shí)間性質(zhì)的暫時(shí)性差異，并會(huì)在一段時(shí)間后轉(zhuǎn)回。對(duì)于在以修改債務(wù)條件償還債務(wù)的方式下，恰當(dāng)估計(jì)未來(lái)貼現(xiàn)率計(jì)算所采用未來(lái)應(yīng)付或應(yīng)收金額的現(xiàn)值關(guān)系到稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理之間的差異大小，而差異大小關(guān)系到遞延所得稅資產(chǎn)或者負(fù)債的金額，進(jìn)而影響報(bào)表。不過(guò)，由于債務(wù)重組問(wèn)題上稅法和會(huì)計(jì)處理的趨于一致，削弱了采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理差異問(wèn)題的復(fù)雜性。