新會計準(zhǔn)則實施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計提方法發(fā)生了變化，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計提方法的改變不僅影響了貸款減值準(zhǔn)備計提數(shù)量，而且對貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對新舊貸款減值準(zhǔn)備計提方法進行了全面的比較，分析了減值準(zhǔn)備計提方法改變對銀行監(jiān)管工作的影響，并對今后如何加強貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進建議。

　　2006年財政部制定并頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司中實施。新企業(yè)會計準(zhǔn)則除了在金融工具確認(rèn)、計量等方面對銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響，還改變了商業(yè)銀行按照《貸款損失準(zhǔn)備計提指引》（以下簡稱《指引》）計提貸款減值準(zhǔn)備的狀況，使得貸款減值的會計和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)局如何做好新會計準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作，成為目前急需解決的問題。

　　一、貸款減值準(zhǔn)備計提方法的比較分析

　　目前我國貸款減值準(zhǔn)備計提方法有兩種，一種是《指引》規(guī)定的以五級分類為基礎(chǔ)的方法，另一種是新會計準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提范圍、計提方法、對抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。

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　　《指引》中計提減值準(zhǔn)備的范圍既包括有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，也包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識別，但未來有可能發(fā)生損失的貸款。另外，對于某一國家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款計提特種準(zhǔn)備。

　　新會計準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》要求對有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計提減值準(zhǔn)備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不管發(fā)生可能性有多大，均不應(yīng)予以確認(rèn)，即對于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款，都不計提減值準(zhǔn)備。因此，新會計準(zhǔn)則的貸款減值準(zhǔn)備計提范圍要小于《指引》的范圍。這種差異的存在說明，在貸款減值準(zhǔn)備計提方面銀行監(jiān)管當(dāng)局比會計準(zhǔn)則制定者更加審慎。

　　但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》規(guī)定，對于單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款，應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準(zhǔn)備。在對某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險特征的歷史損失率為基礎(chǔ)。顯然，組合減值準(zhǔn)備與《指引》中的一般準(zhǔn)備具有相似的特征，都具有抵御未來可能發(fā)生損失的作用，只不過一般準(zhǔn)備是根據(jù)貸款余額的一定比例提取，而組合減值準(zhǔn)備依據(jù)貸款歷史損失的經(jīng)驗數(shù)據(jù)進行提取。

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　　《指引》對貸款減值準(zhǔn)備的計提建立在貸款五級分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計提比例：一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關(guān)注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%.

　　《金融工具確認(rèn)和計量》分別采用單筆減值測試和組合減值測試方法計提貸款減值準(zhǔn)備。在實際操作中，貸款單筆減值測試法通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對貸款進行減值測試，并依據(jù)測算結(jié)果計提減值準(zhǔn)備。組合減值測試，是銀行通過運用遷徙矩陣模型將具有相似特征的貸款作為整體，在對貸款評級的變動及損失的歷史數(shù)據(jù)進行分析的基礎(chǔ)上，對貸款組合計提減值準(zhǔn)備。

　　目前，我國商業(yè)銀行在具體計提減值準(zhǔn)備時仍然借助貸款五級分類。首先，銀行將貸款分為公司類、零售類、信用卡類。對于公司類貸款中的正常、關(guān)注類貸款，銀行通過計算貸款向次級類遷徙的比例作為貸款違約率，再乘以次級類貸款的違約損失率作為預(yù)期損失率，按此比率計算組合減值準(zhǔn)備。對于次級、可疑類貸款，其中單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以上的貸款采取單筆測試的方法計提減值準(zhǔn)備，對于單筆重大貸款標(biāo)準(zhǔn)以下的次級、可疑類貸款，商業(yè)銀行一般按照各自單筆評估計提準(zhǔn)備金的加權(quán)平均比例，分別計提組合減值準(zhǔn)備。對于損失類貸款按100%比例計提全額準(zhǔn)備。目前，我國商業(yè)銀行在確定單筆重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，有的銀行以1500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行以500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，有的銀行將所有對公貸款作為單筆重大貸款，有的銀行則沒有對重大貸款的標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定。

　　對于零售類貸款和信用卡貸款，商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預(yù)期損失的方法組合計提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計算每類貸款從當(dāng)前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當(dāng)前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然后，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。組合減值準(zhǔn)備計提所需的違約率、損失率等數(shù)據(jù)都依賴于銀行歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)，這些經(jīng)驗數(shù)據(jù)主要依賴于信貸風(fēng)險管理人員對同類貸款實際損失數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析?！　。ㄈ┵J款抵押擔(dān)保處理方式比較

　　《指引》在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對于尚未識別的減值貸款計提減值準(zhǔn)備，一方面也體現(xiàn)在計提專項減值準(zhǔn)備時對抵押、擔(dān)保等因素的審慎處理。根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》要求，貸款在五級分類時是以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業(yè)收入作為貸款主要還款來源，貸款擔(dān)保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準(zhǔn)備時不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響，顯然《指引》對貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎，沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素，這與我國市場體系尚未完善，抵押品變現(xiàn)難度較大，擔(dān)保價值不實有關(guān)，但這可能會導(dǎo)致貸款減值準(zhǔn)備的計提過高。

　　而《金融工具確認(rèn)和計量》中則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的實際擔(dān)保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，計提貸款減值準(zhǔn)備，并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源，從而將抵押擔(dān)保對貸款未來現(xiàn)金流量的影響進行了充分的考慮。在貸款擔(dān)保的處理方面，《指引》顯然比《金融工具確認(rèn)和計量》更審慎。

　　（四）執(zhí)行效果比較

　　《指引》對貸款減值準(zhǔn)備的計提采取了固定比率法，執(zhí)行上較為簡單清晰，同業(yè)間可比性強。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則在計提貸款減值準(zhǔn)備，特別是在計提組合減值準(zhǔn)備中大量運用了銀行貸款損失的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)來源于銀行歷年來對不良貸款回收方面的信息，與各銀行貸款的歷史遷徙情況、風(fēng)險評判標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險管理能力以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計的準(zhǔn)確性密切相關(guān)，因此該方法更具科學(xué)性。但由于未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)目前還只能采用合同現(xiàn)金流，未來現(xiàn)金流數(shù)據(jù)還依靠客戶經(jīng)理或風(fēng)險管理人員的估計或判斷，擔(dān)保物價值、抵押物變現(xiàn)價值等都需要估計，因此在具體操作中存在很大的主觀性。另外，各行在風(fēng)險管理水平、歷史損失數(shù)據(jù)完備等方面均存在著差異，從而最終會影響到銀行之間貸款減值準(zhǔn)備計提的可比性。

　　二、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法對銀行監(jiān)管的影響

　?。ㄒ唬J款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響

　　在新會計準(zhǔn)則實施之前，貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會計標(biāo)準(zhǔn)，因此監(jiān)管當(dāng)局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準(zhǔn)備計提是否準(zhǔn)確、充分作出判斷，也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險管理，提高銀行的風(fēng)險管理水平。新會計準(zhǔn)則實施后，會計貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對銀行減值準(zhǔn)備計提行為進行有效監(jiān)督，從而增加了監(jiān)管難度。監(jiān)管當(dāng)局是仍然根據(jù)《指引》對貸款減值準(zhǔn)備進行監(jiān)管，還是認(rèn)同新會計準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備方面的規(guī)定，同時制定補充的監(jiān)管規(guī)定，已經(jīng)成為目前監(jiān)管當(dāng)局面臨的重要監(jiān)管問題。

　　香港實施國際財務(wù)報告準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，在單筆準(zhǔn)備和組合準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，銀行要從留存利潤中另外建立一定數(shù)量的儲備，即監(jiān)管儲備，占貸款余額的0.5%-1%.也就是說，香港金管局在認(rèn)可會計單項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，認(rèn)為組合減值準(zhǔn)備不足以抵御貸款的預(yù)期風(fēng)險，因此在權(quán)益項目中增設(shè)一個風(fēng)險儲備項目。目前，我國銀行監(jiān)管當(dāng)局尚未對該問題作出明確規(guī)定。

　　（二）對監(jiān)管資本的影響

　　根據(jù)中國銀監(jiān)會2004年頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》規(guī)定，附屬資本的計算需要一般準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備?！吨敢分幸?guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備。《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》也規(guī)定了一般準(zhǔn)備，其用途也是為了彌補尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備，但與《指引》不同的是，該一般準(zhǔn)備是從凈利潤中提取的，是所有者權(quán)益的組成部分，且一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%.從性質(zhì)上講，兩者一般準(zhǔn)備具有相同的用途，都是用于抵御尚未識別的可能性損失。新會計準(zhǔn)則實施后，《指引》所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在，而《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》中規(guī)定的一般準(zhǔn)備被保留了下來。但新會計準(zhǔn)則實施后，監(jiān)管機構(gòu)尚未就附屬資本中的一般準(zhǔn)備如何計算進行規(guī)定，實際操作中存在差異。例如，有的銀行按照貸款總額1%作為貸款一般準(zhǔn)備；有的銀行按照個別評估及組合評估計提的貸款準(zhǔn)備合計減去按監(jiān)管部門要求計提的專項準(zhǔn)備作為貸款損失一般準(zhǔn)備。因此，銀行監(jiān)管當(dāng)局需要對此進行明確規(guī)定。

　　三、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議

　　（一）將《指引》作為判斷貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)

　　雖然新會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計提方法不同于《指引》，但并不能夠說明《指引》將被作廢，因為《指引》總體來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計提標(biāo)準(zhǔn)，而非會計計提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，《指引》可以作為監(jiān)管當(dāng)局評判貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，從而為評價監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)?！　⊥瑫r，目前《指引》在減值準(zhǔn)備計提方面還存在著某些不足，例如《指引》對貸款進行分類依據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》規(guī)定，“要以評估借款人的還款能力為核心，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源”。實際操作中如果第一還款來源已經(jīng)出現(xiàn)明顯問題，第二還款來源正常時，該筆貸款如何進行劃分，分類標(biāo)準(zhǔn)中沒有明確。而且，銀行在實際計提貸款損失準(zhǔn)備時，都在五級分類的基礎(chǔ)上進行部分扣除后按比例計提，銀行在處理借款人的還款能力、抵押質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的情況等因素時往往依賴于主觀判斷，這在一定程度上為銀行進行利潤操縱提供了空間。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步完善、《物權(quán)法》的出臺，抵押擔(dān)保因素在防范貸款損失方面將發(fā)揮重要作用。因此，有必要對《指引》和《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》進行完善，使監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格、審慎。

　?。ǘ┟鞔_新會計準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計算

　　香港實施國際會計準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險準(zhǔn)備的合并計入附屬資本，但不超過其加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)總額的1.25%.巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定，商業(yè)銀行必須對合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評級法下計算的全部預(yù)期損失總額進行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補預(yù)期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會計減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)（風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)的0.6%）計入二級資本。2005年中國銀監(jiān)會辦公廳印發(fā)了《關(guān)于資本充足率計算中有關(guān)問題的通知》明確了在稅后利潤分配中提取的一般準(zhǔn)備計入核心資本。該處理主要原因是，由于銀行在稅前計提的減值準(zhǔn)備中包含了按照《指引》計提的一般準(zhǔn)備，已經(jīng)能夠彌補尚未識別的可能性損失，因此，稅后提取的一般準(zhǔn)備可以安全地計入到核心資本中。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，為了保證監(jiān)管資本計算的穩(wěn)定性和一貫性，建議附屬資本中的一般準(zhǔn)備可以仍然按照貸款余額的1%確定，稅后提取的一般準(zhǔn)備計入核心資本。同時，將新會計準(zhǔn)則下所計提的貸款減值準(zhǔn)備與按照《指引》要求計提的貸款一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備合計進行比較，如果前者大于后者，則超過部分計入核心資本。如果前者小于后者，不足部分沖減核心資本。

　?。ㄈ┽槍π沦J款減值準(zhǔn)備計提方法制定監(jiān)管措施

　　相對于《指引》 來說，新的會計貸款減值準(zhǔn)備計提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評級體系建設(shè)水平，這將對銀行內(nèi)部風(fēng)險管理提出更高要求。而且，由于監(jiān)管當(dāng)局無法直接對貸款減值準(zhǔn)備計提進行有效監(jiān)管，這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。為保證新貸款減值準(zhǔn)備計提方法的有效實施，監(jiān)管當(dāng)局有必要從促進銀行完善內(nèi)部信用風(fēng)險評級程序、建立信用風(fēng)險評估模型、提高風(fēng)險評估能力等方面發(fā)揮監(jiān)管部門的作用。2006年巴塞爾委員會頒布了《完善貸款信用風(fēng)險評估和估值技術(shù)》的文件，從提高銀行完善貸款風(fēng)險評估和估值技術(shù)入手，對銀行的內(nèi)部風(fēng)險管理提出了要求，并通過相關(guān)的監(jiān)管措施，督促銀行完善風(fēng)險管理。新會計準(zhǔn)則實施后，我國銀行監(jiān)管部門有必要出臺類似的監(jiān)管政策，統(tǒng)一貸款減值準(zhǔn)備的計提方法，增強減值準(zhǔn)備計提的橫向可比性，通過監(jiān)管部門、銀行、外部審計的共同努力，提高銀行信用風(fēng)險管理水平，保證會計減值準(zhǔn)備的可靠計提。