隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，目前我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定開始向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。國際會計(jì)準(zhǔn)則不僅是主要發(fā)達(dá)國家會計(jì)折衷調(diào)和的結(jié)果，更重要的是受美國會計(jì)準(zhǔn)則影響，“向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏”也不可能不受美國會計(jì)影響。因此，研究美國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展及出現(xiàn)的問題將會對我國會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步發(fā)展提供一些借鑒。

　　一、美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展歷史

　?。ㄒ唬┳杂呻A段（1933年以前）

　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國會計(jì)職業(yè)界普遍認(rèn)為會計(jì)是憑經(jīng)驗(yàn)、觀察來作出判斷的，是一種藝術(shù)，因而反對制定會計(jì)準(zhǔn)則。這使得會計(jì)實(shí)務(wù)放任自流，缺乏有效的約束，并招至社會各界的抨擊。在這種狀況下，美國的會計(jì)職業(yè)組織就想建立一套公正的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，能夠約束放任自流的會計(jì)實(shí)務(wù)。

　?。ǘ┌胱杂呻A段（1933-1959）

　　1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)一開始，相關(guān)管制部門就猛烈地批評會計(jì)界，甚至有人認(rèn)為，松散的會計(jì)實(shí)務(wù)是導(dǎo)致美國資本市場崩潰和蕭條的原因之一。1933年通過的《證券法》和1934年公布的《證券交易法》都強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)對會計(jì)信息的管制，要求上市公司都必須提供統(tǒng)一的會計(jì)信息。在這種情況下，國會通過立法成立了證券交易委員會并授權(quán)其負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則，以避免實(shí)務(wù)中對會計(jì)方法的選擇過分隨意與多樣化。1937年，證券交易委員會將準(zhǔn)則的制定權(quán)轉(zhuǎn)授給美國會計(jì)師協(xié)會（后更名為美國注冊會計(jì)師協(xié)會），但保留了監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。從此開始了由會計(jì)職業(yè)界制定準(zhǔn)則的時(shí)期。

　　1938年美國會計(jì)師協(xié)會成立了會計(jì)程序委員會。由于會計(jì)程序委員會采取了“實(shí)用主義”就事論事的方法，導(dǎo)致了會計(jì)程序委員會的工作毫無理論可言，其所發(fā)布的“會計(jì)研究公報(bào)”只是對現(xiàn)行實(shí)務(wù)的選擇或推薦，側(cè)重于可接受性，而不能消除實(shí)務(wù)處理的多樣化。此外，會計(jì)程序委員會還有一個(gè)致命的弱點(diǎn)，那就是它根本沒有權(quán)威性和強(qiáng)制性。即便對其本身所屬的會計(jì)師協(xié)會的成員都沒有任何約束作用，只能依靠準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的規(guī)勸加以實(shí)施。正是由于會計(jì)程序委員會在理論性和權(quán)威性上均存在的問題，導(dǎo)致了該委員會的解體，這也是美國會計(jì)準(zhǔn)則制定歷史上的最大教訓(xùn)。

　　（三）內(nèi)部權(quán)威階段（1959-1973）

　　美國注冊會計(jì)師協(xié)會于1959年停止了會計(jì)程序委員會的工作，并重新成立了會計(jì)原則委員會來進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。會計(jì)原則委員會成立后陸續(xù)發(fā)布了一系列“意見書”以指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐。此外，該委員會還發(fā)布了共四號“說明書”。其中，影響最大、理論性最強(qiáng)的是1970年10月發(fā)布的第四號說明書“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會計(jì)原則”。該說明書不僅闡明了會計(jì)原則提出的理論依據(jù)，而且還系統(tǒng)地?cái)⑹隽藭?jì)原則的層次結(jié)構(gòu)和內(nèi)在要求。然而，會計(jì)原則委員會同樣缺乏理論性和權(quán)威性，并受到外部利益集團(tuán)的影響，在制定公認(rèn)會計(jì)原則的程序和方法上又重回“實(shí)用主義”的誤區(qū)。但與會計(jì)程序委員會相比，會計(jì)原則委員會在權(quán)威性和強(qiáng)制性上有了很大的提高。

　　（四）政治權(quán)威階段（1973-2001）

　　1968年，美國證券市場爆發(fā)危機(jī)，會計(jì)職業(yè)界再次受到指責(zé)。1973年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會宣告成立財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會以取代會計(jì)原則委員會。從1973年至1999年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了136份“財(cái)務(wù)會計(jì)公告”和幾十份解釋及技術(shù)公報(bào)。在制定會計(jì)準(zhǔn)則公告的同時(shí)，它還執(zhí)行了一項(xiàng)探討財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告概念結(jié)構(gòu)的長期計(jì)劃。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會從1978年至今，共發(fā)布了7份“財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告”。它的發(fā)布標(biāo)志著美國會計(jì)職業(yè)界在建立會計(jì)原則的思路上從實(shí)用主義的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暬纠碚摰难芯俊?/p>

　?。ㄎ澹┪C(jī)階段（2001年至今）

　　直到2001年，F(xiàn)ASB制定會計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)則導(dǎo)向”模式曾一度是世界范圍內(nèi)諸多國家效仿的對象。然而，安然事件后，一系列美國上市公司的財(cái)務(wù)丑聞事件使美國會計(jì)界產(chǎn)生很大震動(dòng)，美國國內(nèi)開始對其制定會計(jì)準(zhǔn)則的方式進(jìn)行反思，最典型莫過于《The Sarbanes—Oxley Act of 2002》要求對會計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向征求意見，決定是否應(yīng)轉(zhuǎn)變會計(jì)準(zhǔn)則的制定方式。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會迅速對此作出反應(yīng)，頒布了《美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的原則方法》的征求意見稿。2003年，美國會計(jì)學(xué)會刊物《會計(jì)嘹望》（Accounting Horizon）相繼刊登專門討論會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的文章。目前，采用“原則導(dǎo)向”或“規(guī)則導(dǎo)向”孰優(yōu)孰劣，未經(jīng)長期實(shí)踐尚難下結(jié)論。

　　二、美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的主要優(yōu)缺點(diǎn)

　　（一）主要優(yōu)點(diǎn)

　　1.制定人員有廣泛的代表性，制定程序嚴(yán)格。在人員組成上，F(xiàn)ASB成員全部為專職，而不像會計(jì)程序委員會和會計(jì)原則委員會成員主要為兼職的注冊會計(jì)師。在成員代表性問題上，F(xiàn)ASB成員的來源則比較廣泛，有注冊會計(jì)師代表、政府代表、公眾代表、證券業(yè)代表、學(xué)術(shù)界代表、實(shí)務(wù)界代表等，從而避免了會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的“一統(tǒng)天下”。FASB形成了一套務(wù)實(shí)有效的工作程序，從問題的提出、立項(xiàng)、組織研究到最后準(zhǔn)則的發(fā)布，都有嚴(yán)格的程序要求，確保充分吸收、采納各方意見。從初步的意見反饋，到準(zhǔn)則的發(fā)布或放棄立項(xiàng)，要經(jīng)過三次以上的意見征詢、討論和修訂，從而確保會計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性和科學(xué)性。

　　2.側(cè)重實(shí)證研究。研究階段在FASB工作程序中，占據(jù)突出地位，不但有工作人員研究，F(xiàn)ASB還組織各種學(xué)術(shù)研究、實(shí)務(wù)研究等。其研究大多采用實(shí)證方法，從而在一定程度上可以預(yù)測會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果及可操作性，為減少準(zhǔn)則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會計(jì)準(zhǔn)則的公平性、有效性奠定了實(shí)證基礎(chǔ)。

　?。ǘ┲饕秉c(diǎn)

　　1.缺乏理論指導(dǎo)。美國會計(jì)準(zhǔn)則是“世界上最復(fù)雜、最繁冗的會計(jì)準(zhǔn)則體系”。20世紀(jì)70年代以前，美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)實(shí)施“一事一議”的工作方式，采用認(rèn)可現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中某些流行做法為會計(jì)準(zhǔn)則，制定會計(jì)規(guī)范。這就導(dǎo)致了前后各期制定會計(jì)準(zhǔn)則因缺乏一致的概念基礎(chǔ)而前后矛盾，難以協(xié)調(diào)。雖然，美國是最早發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的國家，但其概念框架并未在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中得到前后一貫的實(shí)施。把財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則的制定割裂開來，就如同把理論與具體實(shí)踐割裂開。先有具體準(zhǔn)則，而后才提出理論依據(jù)，具體準(zhǔn)則缺乏理論指導(dǎo)。

　　2.過于受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使。在美國，幾乎每一任財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會主席都承認(rèn)，大部分FASB項(xiàng)目都是政治壓力的目標(biāo)，很難奢望制定一套首尾呼應(yīng)，邏輯一致的會計(jì)準(zhǔn)則（葛家澍2001）。1934年，美國設(shè)立了證券交易委員會并授予其上市公司會計(jì)制度制定權(quán)。證券交易委員會（SEC）轉(zhuǎn)而將會計(jì)準(zhǔn)則制定委托給美國注冊會計(jì)師協(xié)會下屬的會計(jì)程序委員會，后被會計(jì)原則委員會所取代。20世紀(jì)70年代，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會又取代會計(jì)原則委員會。以上機(jī)構(gòu)頻繁更換且都屬于民間組織，由它來制定具有法律性質(zhì)的會計(jì)準(zhǔn)則，顯然不合邏輯和情理。況且，會計(jì)準(zhǔn)則具有選擇性（即一項(xiàng)會計(jì)業(yè)務(wù)可以有多種方法處理），而不同選擇又往往導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)后果和利益集團(tuán)之間的利益沖突，不時(shí)引發(fā)證券交易委員會和國會議員對某些會計(jì)準(zhǔn)則的干預(yù)，帶有一定的政治性。因此，美國會計(jì)準(zhǔn)則并非如FASB所標(biāo)榜的那樣客觀。

　　三、借鑒與反思

　　理論性和權(quán)威性構(gòu)成美國準(zhǔn)則制定過程中主線。我國會計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定并頒布，作為行政法規(guī)具有準(zhǔn)法律的性質(zhì)。因此，我國會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性相當(dāng)高，同時(shí)具有很大的強(qiáng)制性，而美國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會只是一個(gè)民間機(jī)構(gòu)，在權(quán)威性上具有很大的局限性，從而導(dǎo)致準(zhǔn)則制定過程經(jīng)常受到利益集團(tuán)的干預(yù)和反對。從理論性來說，美國從1940年佩頓和利特爾頓發(fā)表“公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論”后，一直在進(jìn)行對會計(jì)準(zhǔn)則的理論探討，出現(xiàn)多種富有獨(dú)到見解的認(rèn)識。我國從20世紀(jì)80年代末才開始對會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行討論，且多以介紹為主，缺乏自己的理論認(rèn)識和創(chuàng)新。我國的會計(jì)準(zhǔn)則是在一種嚴(yán)重缺乏理論探討的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。我國目前尚沒有邏輯嚴(yán)密、前后一致的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，在具體準(zhǔn)則和理論之間很少有直接的邏輯聯(lián)系。這些都是現(xiàn)存的問題。

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展時(shí)間短，我們應(yīng)在考慮國情的基礎(chǔ)上，借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的經(jīng)驗(yàn)，吸取教訓(xùn)，使中國會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)理論的系統(tǒng)指導(dǎo)下，不斷得到完善和發(fā)展。

　?。ㄒ唬┯羞x擇地引進(jìn)美國會計(jì)準(zhǔn)則的合理成分

　　由于所處的歷史、文化、環(huán)境不同，中美差別很大，并且由于國際利益之爭，中國只能有選擇地引進(jìn)美國會計(jì)準(zhǔn)則，它可以作為中國會計(jì)準(zhǔn)則的參照系，但它不能替代中國會計(jì)準(zhǔn)則，能否引進(jìn)，主要取決于美國會計(jì)準(zhǔn)則在多大程度上能夠用于調(diào)節(jié)與中國會計(jì)信息相關(guān)的當(dāng)事人之間的利益關(guān)系，盲目的照搬是不可行的。我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及主要制定程序已經(jīng)得到了社會各界的廣泛認(rèn)同，因此，目前我們要做的并不是將現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則制定推倒重建，而是在會計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)上完善已有的模式，使所制定的會計(jì)準(zhǔn)則具有更好的公正性和可操作性，盡量與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。

　　（二）關(guān)注美國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與融合是一個(gè)長期求同存異的過程，最終趨同的程度不得而知。鑒于未來“全球會計(jì)準(zhǔn)則”的原則化或規(guī)則化程度難以預(yù)料，因此，對任何準(zhǔn)則一味模仿都是不明智的。這要求研究者關(guān)注美國會計(jì)準(zhǔn)則回歸程度，重點(diǎn)研究其準(zhǔn)則變遷對各方利益的影響，為我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定乃至整個(gè)會計(jì)、審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管提供借鑒。安然事件后，不少人認(rèn)為，一些上市公司可以通過交易設(shè)計(jì)規(guī)避“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因而“以原則為基礎(chǔ)”的會計(jì)準(zhǔn)則可能會有效地防止上市公司對準(zhǔn)則的規(guī)避。通過一些實(shí)證研究，可發(fā)現(xiàn)“以原則為基礎(chǔ)”的會計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司也可以利用會計(jì)準(zhǔn)則賦予的職業(yè)判斷操縱利潤。目前，“以原則為基礎(chǔ)”和“以規(guī)則為基礎(chǔ)”孰優(yōu)孰劣，難下結(jié)論，我們不能一味的模仿，只能關(guān)注美國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢

　　（三）加強(qiáng)我國的會計(jì)研究

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)理論著重研究準(zhǔn)則制定與會計(jì)政策選擇方面的問題。通過大量引入和吸收制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)的研究成果，美國的財(cái)務(wù)會計(jì)理論側(cè)重于實(shí)證研究，呈現(xiàn)出一種橫向拓展、縱向延伸的局面。我國的財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究目前仍以歸納法、演繹法為主，缺乏實(shí)證研究，比較粗泛，多流于表面討論，大多是就會計(jì)論會計(jì)，導(dǎo)致研究成果視野狹隘，缺乏內(nèi)涵，深度不夠。因此，在當(dāng)前各學(xué)科相互交叉的趨勢下，會計(jì)理論研究不能停留在單一層面，必須大力借鑒其他學(xué)科的知識來豐富和發(fā)展會計(jì)理論的研究。在理論研究中，我們要堅(jiān)持理論聯(lián)系實(shí)踐，緊密結(jié)合我國特殊的環(huán)境背景，真正研究出一些有自己特色的東西來。

　　我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則制定發(fā)展過程的經(jīng)驗(yàn)，可以使我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定更加規(guī)范、公平、公正，并與國際會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

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