國際會計準(zhǔn)則是通過世界性的官方組織、民間組織以及各國有意識的行動，盡量減少各國之間會計準(zhǔn)則的差異，制定出各國必須遵守的高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，以提高會計信息在不同國家和地區(qū)之間的可比性。當(dāng)前，國際社會對國際會計準(zhǔn)則的需求越來越強烈，國與國之間會計準(zhǔn)則的巨大差異，已成為國際資本合理流動和國際資源有效配置的障礙。因此，制定高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則迫在眉睫。

　　同時，制定高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則是會計準(zhǔn)則國際趨同的關(guān)鍵。會計準(zhǔn)則的國際趨同對促進會計國際協(xié)調(diào)更為有利。所謂會計準(zhǔn)則的國際趨同化，也就是各國政府與國際組織雙方互相協(xié)調(diào)向某套基準(zhǔn)會計準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會計準(zhǔn)則相似。這套基準(zhǔn)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)歸納出各國會計準(zhǔn)則的共性，即會計準(zhǔn)則在制定原則上的一致性，這樣，各個國家就能夠在遵循一般會計原則的基礎(chǔ)上制定出各國的會計準(zhǔn)則，達到各國會計準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)，實現(xiàn)全球會計信息的統(tǒng)一和可比。因此，有必要對國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向進行分析研究，實現(xiàn)會計國際化，促進國際資本合理流動和國際資源有效配置。

　　一、國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的探討

　　會計準(zhǔn)則是對企業(yè)管理層提供會計報表過程的主要規(guī)范，會計準(zhǔn)則的制定有兩種基本導(dǎo)向：原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則要相對簡單明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，具體執(zhí)行過程中更多依賴執(zhí)行者的職業(yè)判斷。前者如美國的“公認(rèn)會計原則”（GAAP），后者如國際會計準(zhǔn)則（IAS）。國際會計準(zhǔn)則被認(rèn)為是原則導(dǎo)向的典范，至今已公布的準(zhǔn)則只有41個，解釋公告33個。由于國際會計準(zhǔn)則簡單，適用，公司會計和注冊會計師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟交易事實，按照國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則進行會計處理，它在一定程度上能夠比美國會計準(zhǔn)則更加經(jīng)受得住時間演變和交易創(chuàng)新的考驗。

　　從查閱的資料來看，沒有哪個文獻對“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”有過清楚而權(quán)威的解釋。通常認(rèn)為：原則導(dǎo)向要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理做出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟交易的實質(zhì)，很少對適用范圍做出限制，因此更具有廣泛的適用性；規(guī)則導(dǎo)向則要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會計規(guī)定，對適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。從實務(wù)執(zhí)行角度，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)管理層更大的，職業(yè)判斷與會計方法選擇空間。

　　通過表1對原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的綜合比較可以看出，相對而言，以原則為導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則的模式具有以下優(yōu)勢：

　?。?）原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則最大特點就是強調(diào)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)關(guān)注投資者和其他財務(wù)報告信息使用者的需求，如實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì)，這樣可以促使會計準(zhǔn)則的編制者更加關(guān)注實體經(jīng)濟活動的實質(zhì)內(nèi)容，更好地體現(xiàn)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。如果簡單地對經(jīng)濟業(yè)務(wù)完全采取規(guī)則處理，也許只能證明表面上的統(tǒng)一，但并不能反映交易實質(zhì)，此時所謂的可比性也就失去了它的內(nèi)在涵義。原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則就能夠有效地避免這一點，從而實現(xiàn)真正意義上的“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則”。

　?。?）采用原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，就能更貼切地貫徹一套內(nèi)在邏輯一致的、內(nèi)容全面完整的，國際上普遍適用的財務(wù)會計概念框架。這種會計準(zhǔn)則強調(diào)以概念框架普遍適用的定義為基準(zhǔn)，能提高財務(wù)報告使用者對該概念框架的理解，提高對國際經(jīng)濟交易業(yè)務(wù)的會計處理方法的認(rèn)同，從而達到國際上“致力于提高公眾對財務(wù)報表內(nèi)在信息的理解”的目的。

　?。?）原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則只提供一般的原則。任何交易和事項都應(yīng)在透視其經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上選擇恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)、計量和報告原則，只要特定交易事項在世界范圍內(nèi)具有共性，其交易的實質(zhì)也必然有共性，因此選擇特定事項會計原則的協(xié)同不僅是可能的，而且也是可行的。

　　（4）國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和英國等其他一些國家都已經(jīng)采用了原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式，安然事件后，美國也趨向以原則導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則，這說明會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向制定模式與現(xiàn)實環(huán)境的適用性，因此，現(xiàn)階段在國際會計準(zhǔn)則中運用、確認(rèn)會計原則是至關(guān)重要的，會計準(zhǔn)則國際化就是要重視作為會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)的會計原則研究。

　　雖然原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式具有許多現(xiàn)實優(yōu)勢，但是準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向會受到那些受準(zhǔn)則約束和影響的對象要求和壓力，如公司需要具體的準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；審計師需要具體的準(zhǔn)則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進行自我保護；證券管制者需要具體的準(zhǔn)則，因為通常具體的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。在原則導(dǎo)向制定模式下，會計準(zhǔn)則只提供了原則性的意見，會計人員在進行會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法和程序的選擇、會計估計的運用、對會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法和程序的選擇、會計估計的運用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區(qū)分、利益驅(qū)動與公正的觀念和立場之間的矛盾與抉擇等方面，主要是利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，因此，是否運用合理的職業(yè)判斷，對經(jīng)濟活動的本質(zhì)做出恰當(dāng)?shù)拿枋?，使財?wù)報告公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，將完全依賴于會計人員的知識技能水平和職業(yè)道德素質(zhì)。同時，注冊會計師在審計其財務(wù)報告時由于信息不對稱，很難對公司內(nèi)部運作的實際情況了如指掌，在公司管理層的游說下很難對其職業(yè)判斷提出反駁意見，從而無形中削弱了外部審計的監(jiān)督職能。洪劍峭在文中通過嚴(yán)格的博弈模型分析認(rèn)為，準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇應(yīng)適應(yīng)現(xiàn)實的會計監(jiān)管環(huán)境；原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則賦予準(zhǔn)則執(zhí)行者更大的職業(yè)判斷和會計選擇，在執(zhí)行者（如企業(yè)管理層等）經(jīng)濟人的假設(shè)下，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則也留給執(zhí)行者更大的潛在會計操縱空間。因此，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則對會計監(jiān)管環(huán)境有更高的要求。

　　同時，原則導(dǎo)向要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理做出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟交易的實質(zhì)，很少對實用范圍做出限制。從實務(wù)執(zhí)行角度，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)管理層更大的職業(yè)判斷與會計方法選擇空間，對于不同企業(yè)來說，由于專業(yè)判斷能力受到會計人員自身經(jīng)驗職業(yè)道德和業(yè)務(wù)理論水平的制約，每個企業(yè)的會計人員都有各自不同的職業(yè)判斷，對子相同或者類似性質(zhì)的經(jīng)濟事項很可能會產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果，這就可能導(dǎo)致在保證會計信息質(zhì)量的前提下會計信息形式缺乏可比性，就財務(wù)報告的使用者來說對會計信息的理解也是一大問題。因此，國際會計準(zhǔn)則制定委員會是否值得實施這一以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式，關(guān)鍵取決于在其基礎(chǔ)上產(chǎn)生的財務(wù)報告所提供的信息是否更為相關(guān)，更易被理解，更加真實、可靠。

　　二、影響國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的因素分析

　?。ㄒ唬﹪H會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向受其面臨的會計環(huán)境影響

　　研究發(fā)現(xiàn)，國際會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向不是以完全原則導(dǎo)向的，而是原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的一個混合物，但其更多的偏向原則導(dǎo)向，盡量避免規(guī)則的約束。這樣的選擇也是由國際會計準(zhǔn)則委員會（國際會計準(zhǔn)則理事會）所面臨的會計環(huán)境決定的。國際會計準(zhǔn)則委員會所制定的國際會計準(zhǔn)則并沒有法律的強制執(zhí)行幫助，因此國際會計準(zhǔn)則的制定就必須考慮不同國家已有的會計慣例，其所能做的只能是提供高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則，更多的關(guān)注會計處理原則，以求得協(xié)調(diào)不同國家的會計處理方法。如果國際會計準(zhǔn)則也是采取了繁雜的規(guī)則導(dǎo)向，那么誰會使用它呢？在國際資本市場上的跨國機構(gòu)、企業(yè)也不愿意使用它，因為沒有人承認(rèn)，而且調(diào)整成本將會異常的昂貴；會計準(zhǔn)則是有經(jīng)濟后果的，任何國家考慮到自己使用這樣的準(zhǔn)則將會面臨巨大的學(xué)習(xí)成本和改革成本，而受益有限，就不會有國家愿意使用這樣的準(zhǔn)則。

　　（二）國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇受其客觀條件的約束

　　貿(mào)易和服務(wù)的全球化導(dǎo)致經(jīng)濟的全球化，資本市場的全球化等等，這一切都要求在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)會計語言的統(tǒng)一和可比，以降低交易成本。因此，會計這門商業(yè)語言的國際通用化成為當(dāng)務(wù)之急，這就迎來了國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的成立和國際會計準(zhǔn)則（IAS）的產(chǎn)生。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）從成立之初就致力于建立一套可為世界各國廣泛應(yīng)用的國際會計準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟全球化和資本市場國際化的發(fā)展趨勢。會計準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟后果”，任何一種制度的采用都是考慮成本效益的。所以，為了最大限度的降低在國際會計準(zhǔn)則推行過程中可能出現(xiàn)的不利經(jīng)濟后果，國際會計準(zhǔn)則從一開始就必須建立在原則導(dǎo)向基礎(chǔ)之上。各個國家的具體政治、經(jīng)濟、文化和歷史積淀的不同使得國際會計準(zhǔn)則委員會只能通過原則導(dǎo)向制定國際會計原則來協(xié)調(diào)各國的會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則必須考慮的是會計處理原則等這些一般的、共性的方面，具體的、特定的會計處理方法則需要準(zhǔn)則執(zhí)行國根據(jù)會計原則和自身的具體情況去選擇。

　　會計準(zhǔn)則的制定總是和一定環(huán)境相聯(lián)系，我們不應(yīng)該脫離一定的環(huán)境來泛泛地空談會計準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向。對IASB來說，其選擇原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式是有一定必然性的，這是和它的目標(biāo)相聯(lián)系的。ASB想在全球?qū)嵭薪y(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，太細(xì)、太具體的會計準(zhǔn)則顯然不能包含全球太多的經(jīng)濟差異，不利于其會計準(zhǔn)則的推行。所以，這促使IASB選擇了原則導(dǎo)向。

　?。ㄈ﹪H會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的經(jīng)濟因素影響

　　基于企業(yè)契約理論，國際會計準(zhǔn)則是監(jiān)督世界各國企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的一項制度安排。不同的會計準(zhǔn)則勢必生成不同的會計信息，從而導(dǎo)致信息使用者之間的決策差異，以及各國企業(yè)相關(guān)利益集團之間形成不同的利益分配格局，進而影響了各國社會資源的配置效率。因此，國際會計準(zhǔn)則不僅是一種技術(shù)手段，而且是一種具有經(jīng)濟后果的制度安排。

　　由于國際會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，影響世界各國相關(guān)利益集團的經(jīng)濟利益，其制定過程必然引起各國利益集團的關(guān)注和參與，因此，國際會計準(zhǔn)則具有公共物品的性質(zhì)。作為一種公共物品，國際會計準(zhǔn)則的制定是各方利益斗爭與妥協(xié)的結(jié)果，是一種公共選擇過程，甚至不可避免地成為一種政治行為。劉峰指出，會計準(zhǔn)則制定過程本身就是政治化的程序，討價還價與強勢集團，對最終的準(zhǔn)則有著相當(dāng)程度的影響。與此同時沿用理性經(jīng)濟人的假設(shè)，我們可以認(rèn)為，各個國家為了實現(xiàn)自身利益最大化，必然會利用國際會計準(zhǔn)則的選擇空間，利用國際會計準(zhǔn)則的剩余制定權(quán)進行盈余管理或利潤操縱，從而降低了會計信息的質(zhì)量，損害了其他國家的利益。但是，理性經(jīng)濟人假設(shè)也表明，各個國家對會計信息進行操縱的機會主義行為并非隨意且無約束的，他們總是要考慮各國當(dāng)時具體的社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境以及世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢等的約束與限制，最終選擇他們認(rèn)為是“得大于失”的方式。因此，具有更大會計選擇空間的國際會計準(zhǔn)則，雖然有著更大的契約空間，有利于國際經(jīng)濟交易業(yè)務(wù)代理成本的降低，但是，要確保契約的有效執(zhí)行，保證各國利益不受損害，必須建立起強有力的國際監(jiān)管機制，以增加各個國家的違規(guī)成本。

　　三、我國會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的理性選擇

　　我國的會計準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該繼續(xù)走規(guī)則和原則相結(jié)合的道路，以原則為導(dǎo)向，以規(guī)則支持原則的實現(xiàn)，規(guī)則的制定緊緊圍繞原則，會計準(zhǔn)則制定以實現(xiàn)會計信息的決策有用為出發(fā)點?？傊覈臅嫓?zhǔn)則制定在繼續(xù)堅持原則導(dǎo)向的同時，根據(jù)我國的具體會計環(huán)境與會計信息提供和使用者的構(gòu)成變化提供恰當(dāng)?shù)囊?guī)則約束，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些；增強可操作性。我國會計準(zhǔn)則的制定要參考國際會計準(zhǔn)則的制定情況；會計準(zhǔn)則的制定要符合我國的具體國情，避免盲從國際會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的思想。最后，我們制定的會計準(zhǔn)則不僅要努力保證會計信息達到符合規(guī)則的真實性，更要保證會計信息達到吻合經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟交易實質(zhì)的真實性。