摘  要：隨著金融創(chuàng)新浪潮席卷整個(gè)西方世界，衍生金融工具所涉及的問題受到各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、監(jiān)管者、財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和用戶的關(guān)注。因此1998年公布的IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》具有重要及深刻的意義。本文分析了IAS39的一些關(guān)鍵內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，考慮到商業(yè)銀行是金融市場的絕對主體，具體分析了對商業(yè)銀行的影響及應(yīng)對建議。

　　關(guān)鍵詞：IAS39  衍生金融工具  商業(yè)銀行

　　從1988年起國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）就開始立項(xiàng)制定金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，1995年批準(zhǔn)公布IAS32《金融工具：披露和列報(bào)》；1998年批準(zhǔn)公布IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，并且尚在為完成一個(gè)綜合性的準(zhǔn)則而繼續(xù)努力。IASC之所以要立項(xiàng)制定金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，是因?yàn)橐酝臏?zhǔn)則存在一些重大缺失。比如以往的會計(jì)實(shí)務(wù)使許多衍生金融工具無法得到確認(rèn)。因?yàn)闆]有初始成本，不能按傳統(tǒng)會計(jì)模式確認(rèn)。再比如以往缺乏合理、統(tǒng)一的套期會計(jì)規(guī)范。對于套期如何核算，國際會計(jì)準(zhǔn)則缺乏指南。

　　一、金融工具國際準(zhǔn)則IAS39基本內(nèi)容

　　（一）關(guān)鍵術(shù)語定義

　　1、四類金融資產(chǎn)的定義

　?。?）為交易而持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，指主要為從價(jià)格或交易商保證金的短期波動中獲利，而購置的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債。其目的主要是為了近期內(nèi)出售和回購，且有證據(jù)可實(shí)際獲得短期收益。特別說明對于衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債，除非它們被指定且是有效的套期工具，否則應(yīng)認(rèn)為是為交易而持有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

　?。?）持有至到期的投資，指具有固定或可確定金額和固定期限，企業(yè)明確打算并能夠持有至到期的金融資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)不包括在內(nèi)。

　?。?）貸款和應(yīng)收帳款，指企業(yè)直接向債務(wù)人提供資金、商品或勞務(wù)所形成的金融資產(chǎn)。但打算立即或在短期內(nèi)就轉(zhuǎn)讓的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)不包括在內(nèi)，而后劃為交易而持有的金融資產(chǎn)。

　　（4）可供出售的金融資產(chǎn)，指其它金融資產(chǎn)。

　　2、與確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)的定義

　?。?）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本（AMORTISED COST），指初始確認(rèn)日以計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的金額經(jīng)以下調(diào)整后的余額：減去償還的本金；加上或減去初始確認(rèn)額與到期金額之差額使用實(shí)際利率法計(jì)算的累積攤銷額；減去因資產(chǎn)減值或資產(chǎn)不能收回而減記的價(jià)值（直接或通過備抵賬戶）。

　　（2）實(shí)際利率法（EFFECTIVE INTEREST METHOD），指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及在相關(guān)期間分配利息收益或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，指將從現(xiàn)在開始至到期日或下—個(gè)以市場為基礎(chǔ)的重新定價(jià)日預(yù)期會發(fā)生的未來現(xiàn)金支付額，精確地折現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的當(dāng)前賬面凈值所運(yùn)用的利率。它應(yīng)包括合同各方之間支付或收到的各項(xiàng)費(fèi)用和百分點(diǎn)。同時(shí)實(shí)際利率有時(shí)被稱作是至到期日或下一個(gè)重新定價(jià)日的平均收益率，是該期間金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的內(nèi)含收益率。

　?。?）公允價(jià)值（FAIR VAIUE），指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。

　?。?）交易費(fèi)用（TRANSACTION COSTS），指可直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購買、發(fā)行或處置的新增費(fèi)用。它包括支付給代理商、顧問、經(jīng)銷商和自營商的手續(xù)費(fèi)和傭金；監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證交所征收的款項(xiàng)；證券交易稅，交易費(fèi)用不包括債券溢價(jià)或折價(jià)、籌資費(fèi)用和內(nèi)部管理費(fèi)用或持有成本的攤銷。

　　3、與套期有關(guān)的定義

　?。?）套期工具（HEDGING INSTRUMENT），在套期會計(jì)中，是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，使其公允價(jià)值變動能全部或部分抵消被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動。？

　?。?）被套期項(xiàng)目（HEDGING EFFECTIVENESS），指具有以下特征的資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾或預(yù)期未來交易：使企業(yè)面臨公允價(jià)值變動或未來現(xiàn)金流量變動風(fēng)險(xiǎn)；在套期會計(jì)中，被指定為被套期對象。（只有對外匯匯率變動風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期時(shí)，非衍生金融資產(chǎn)或負(fù)債才可以被指定為套期工具。）

　?。?）套期有效性（HEDGE EFFECTIVENESS），指通過套期工具抵消可歸屬于被套期風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動所能達(dá)到的程度。如果在套期開始時(shí)和整個(gè)期間內(nèi)，企業(yè)可以預(yù)期被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動幾乎全部可由套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動抵消，且實(shí)際結(jié)果在80%至125%的范圍內(nèi)，則該項(xiàng)套期通常認(rèn)為是很有效的。

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　　1、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量

　　金融工具的確認(rèn)相對簡單，確認(rèn)以企業(yè)成為金融工具合同一方為準(zhǔn)；而終止確認(rèn)以金融工具合同權(quán)利或義務(wù)到期或解除為準(zhǔn)，終止確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失都記入當(dāng)期損益。

　　計(jì)量主要采用公允價(jià)值和攤余成本法。交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量采用公允價(jià)值，而其他金融資產(chǎn)的負(fù)債的初始計(jì)量采用公允價(jià)值交易成本。交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債及可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值，而其他金融資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量采用攤余成本。

　　對于公允價(jià)值變動形成利得和損失的處理，交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債是計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售的金融資產(chǎn)是計(jì)入權(quán)益，而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款和其他金融負(fù)債沒有利得和損失。

　　2、金融資產(chǎn)減值和不可回收

　　根據(jù)IAS39，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判斷是否存在客觀證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或某組資產(chǎn)可能發(fā)生減值。如果存在這種證據(jù)，企業(yè)應(yīng)確定減值損失金額。

　?。?）以攤余成本記錄的金融資產(chǎn)，貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期日的投資已發(fā)生損失，則損失的金額為以下兩者之間的差額：資產(chǎn)的賬面金額；以金融工具初始實(shí)際利率對預(yù)期未來現(xiàn)金流量（扣除并未發(fā)生的未來信用損失）進(jìn)行折現(xiàn)后的金額。應(yīng)直接或通過運(yùn)用備抵賬戶減少資產(chǎn)的賬面金額，損失金額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）以成本記錄的金融資產(chǎn)，對于因公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而未以公允價(jià)值記錄的沒有市場報(bào)價(jià)的權(quán)益性工具，客觀證明它們已發(fā)生減值損失。損失金額應(yīng)是其賬面金額與按類式金融資產(chǎn)的現(xiàn)行市場回報(bào)率折現(xiàn)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額。而且，這種減值損失不允許轉(zhuǎn)回。

　?。?）可供出售的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值下降已直接在權(quán)益中確認(rèn)，并且存在客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)已減值，企業(yè)應(yīng)將在權(quán)益中累計(jì)損失額從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，并計(jì)入當(dāng)期損益，即使該金融資產(chǎn)沒有被終止確認(rèn)。

　?。?）對于單項(xiàng)看金額重大的金融資產(chǎn)，減值和不可收回金額可以按單項(xiàng)資產(chǎn)分別予以確認(rèn)和計(jì)量，對于類似金融資產(chǎn)的組合，減值和不可收回金額可按組合進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　3、套期會計(jì)，分成三類

　?。?）公允價(jià)值套期，指對已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債或這些資產(chǎn)或負(fù)債中可辨認(rèn)部分的公允價(jià)值變動風(fēng)險(xiǎn)的套期。所指公允價(jià)值變動可歸屬于特定風(fēng)險(xiǎn)且影響所報(bào)告的凈收益。以公允價(jià)值重新計(jì)量套期工具形成的利得或損失，應(yīng)立即在損益確認(rèn)；歸屬于被套期風(fēng)險(xiǎn)的被套期項(xiàng)目的利得或損失，應(yīng)調(diào)整項(xiàng)目是賬面金額，并立即在損益中予以確認(rèn)。

　?。?）現(xiàn)金流量套期，指對現(xiàn)金流量變動風(fēng)險(xiǎn)的套期。其中，變動風(fēng)險(xiǎn)歸屬于與己確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債（如變動利率債務(wù)的全部或部分未來利息支付）或預(yù)期交易（如預(yù)期購買或銷售）相關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)，并且將影響損益。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過權(quán)益變動表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無效部分的利得或損失應(yīng)確認(rèn)在損益中。

　?。?）國外主體凈投資的套期，外匯匯率變動的影響。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過權(quán)益變動表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無效部分的利得或損失應(yīng)確認(rèn)在損益中。

　　二、國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對商業(yè)銀行的影響及應(yīng)對建議

　　商業(yè)銀行是金融市場的絕對主體，因此，金融工具國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對商業(yè)銀行的影響最大，這里作一些簡單探討。

　　1、對商業(yè)銀行的影響

　　第一，公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)的波動性。公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場價(jià)值變化時(shí)，及時(shí)將這些價(jià)值變動在報(bào)表中確認(rèn)，如發(fā)生未預(yù)期的利率變動、金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴(yán)重惡化、權(quán)益價(jià)格大幅度調(diào)整以及較大房地產(chǎn)危機(jī)等情況；而現(xiàn)行會計(jì)方法只要求在金融工具的價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)才確認(rèn)。

　　第二對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。國際會計(jì)準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，而這種確認(rèn)和計(jì)量要求有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求。同時(shí)，套期會計(jì)要求對套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評價(jià)、要求提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理書面文件等。所有這些都對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高要求。

　　第三，雙重計(jì)量模式可能降低會計(jì)信息的一致性，并增加對會計(jì)信息的理解難度。按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行將使用歷史成本和公允價(jià)值兩種方法來計(jì)量不同類別的資產(chǎn)和負(fù)債，從而使商業(yè)銀行會計(jì)信息建立在兩種基礎(chǔ)之上，降低了會計(jì)信息的一致性，也增加了對會計(jì)信息的理解難度。

　　第四，需要更多的會計(jì)人員職業(yè)判斷。國際會計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這直接增加商業(yè)銀行準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)情況相同而會計(jì)處理完全相反的現(xiàn)象。

　　2、商業(yè)銀行的應(yīng)對措施

　　第一，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)持有金融工具的目的和意圖，對原有的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行有效分類，分類方法一旦確認(rèn)，不得隨意變動。同時(shí)對需公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債集中管理，對非市場化資產(chǎn)建立科學(xué)的估價(jià)模型，并促進(jìn)銀行業(yè)建立相對統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性和可比性。因?yàn)橛霉蕛r(jià)值計(jì)量衍生金融工具已在表內(nèi)反映，其計(jì)量的不確定性、變動性和集合性，任何變化都將反映在損益表中，使財(cái)務(wù)報(bào)告波動性上升，可能導(dǎo)致市場對銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到市場發(fā)展程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價(jià)值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價(jià)模型，其公允價(jià)值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計(jì)信息的可比性。

　　第二，盡快建全風(fēng)險(xiǎn)管理體系，應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)識別機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制四大模塊，必須與金融工具的計(jì)量、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、衍生金融工具套期保值會計(jì)、金融工具風(fēng)險(xiǎn)的披露等緊密相連。只有在風(fēng)險(xiǎn)管理體系完備、風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)成熟的情況下，金融工具會計(jì)才能得到有效地運(yùn)用。

　　第三，加快基礎(chǔ)管理信息平臺的建設(shè)，使會計(jì)確認(rèn)計(jì)量由系統(tǒng)自動生成，將會計(jì)核算從一維核算發(fā)展到多維核算，使會計(jì)核算的分類標(biāo)準(zhǔn)已不再局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，讓它擴(kuò)展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風(fēng)險(xiǎn)分類。只要管理需要，我行可以實(shí)現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的財(cái)務(wù)會計(jì)核算效果。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、汪祥耀、鄧川等著，國際會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——研究與比較（第二版），立信會計(jì)出版社

　　2、王森，衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則國際比較及對我國的借鑒，黑龍江對外經(jīng)貿(mào)，2006.5

　　3、張金若，國際金融工具會計(jì)準(zhǔn)則 注定漫長的制定過程，前沿，2005.11.

　　4、國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量