摘  要：隨著金融創(chuàng)新浪潮席卷整個西方世界，衍生金融工具所涉及的問題受到各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、監(jiān)管者、財務(wù)報表編制者和用戶的關(guān)注。因此1998年公布的IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》具有重要及深刻的意義。本文分析了IAS39的一些關(guān)鍵內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，考慮到商業(yè)銀行是金融市場的絕對主體，具體分析了對商業(yè)銀行的影響及應(yīng)對建議。

　　關(guān)鍵詞：IAS39  衍生金融工具  商業(yè)銀行

　　從1988年起國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）就開始立項制定金融工具會計準(zhǔn)則，1995年批準(zhǔn)公布IAS32《金融工具：披露和列報》；1998年批準(zhǔn)公布IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》，并且尚在為完成一個綜合性的準(zhǔn)則而繼續(xù)努力。IASC之所以要立項制定金融工具會計準(zhǔn)則，是因為以往的準(zhǔn)則存在一些重大缺失。比如以往的會計實務(wù)使許多衍生金融工具無法得到確認(rèn)。因為沒有初始成本，不能按傳統(tǒng)會計模式確認(rèn)。再比如以往缺乏合理、統(tǒng)一的套期會計規(guī)范。對于套期如何核算，國際會計準(zhǔn)則缺乏指南。

　　一、金融工具國際準(zhǔn)則IAS39基本內(nèi)容

　?。ㄒ唬╆P(guān)鍵術(shù)語定義

　　1、四類金融資產(chǎn)的定義

　?。?）為交易而持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，指主要為從價格或交易商保證金的短期波動中獲利，而購置的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債。其目的主要是為了近期內(nèi)出售和回購，且有證據(jù)可實際獲得短期收益。特別說明對于衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債，除非它們被指定且是有效的套期工具，否則應(yīng)認(rèn)為是為交易而持有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

　?。?）持有至到期的投資，指具有固定或可確定金額和固定期限，企業(yè)明確打算并能夠持有至到期的金融資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項不包括在內(nèi)。

　　（3）貸款和應(yīng)收帳款，指企業(yè)直接向債務(wù)人提供資金、商品或勞務(wù)所形成的金融資產(chǎn)。但打算立即或在短期內(nèi)就轉(zhuǎn)讓的貸款和應(yīng)收款項不包括在內(nèi)，而后劃為交易而持有的金融資產(chǎn)。

　　（4）可供出售的金融資產(chǎn)，指其它金融資產(chǎn)。

　　2、與確認(rèn)和計量有關(guān)的定義

　?。?）金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本（AMORTISED COST），指初始確認(rèn)日以計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的金額經(jīng)以下調(diào)整后的余額：減去償還的本金；加上或減去初始確認(rèn)額與到期金額之差額使用實際利率法計算的累積攤銷額；減去因資產(chǎn)減值或資產(chǎn)不能收回而減記的價值（直接或通過備抵賬戶）。

　?。?）實際利率法（EFFECTIVE INTEREST METHOD），指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及在相關(guān)期間分配利息收益或利息費(fèi)用的方法。實際利率，指將從現(xiàn)在開始至到期日或下—個以市場為基礎(chǔ)的重新定價日預(yù)期會發(fā)生的未來現(xiàn)金支付額，精確地折現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的當(dāng)前賬面凈值所運(yùn)用的利率。它應(yīng)包括合同各方之間支付或收到的各項費(fèi)用和百分點(diǎn)。同時實際利率有時被稱作是至到期日或下一個重新定價日的平均收益率，是該期間金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的內(nèi)含收益率。

　?。?）公允價值（FAIR VAIUE），指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。

　　（4）交易費(fèi)用（TRANSACTION COSTS），指可直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的購買、發(fā)行或處置的新增費(fèi)用。它包括支付給代理商、顧問、經(jīng)銷商和自營商的手續(xù)費(fèi)和傭金；監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證交所征收的款項；證券交易稅，交易費(fèi)用不包括債券溢價或折價、籌資費(fèi)用和內(nèi)部管理費(fèi)用或持有成本的攤銷。

　　3、與套期有關(guān)的定義

　　（1）套期工具（HEDGING INSTRUMENT），在套期會計中，是指定一項或多項套期工具，使其公允價值變動能全部或部分抵消被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動。？

　?。?）被套期項目（HEDGING EFFECTIVENESS），指具有以下特征的資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾或預(yù)期未來交易：使企業(yè)面臨公允價值變動或未來現(xiàn)金流量變動風(fēng)險；在套期會計中，被指定為被套期對象。（只有對外匯匯率變動風(fēng)險進(jìn)行套期時，非衍生金融資產(chǎn)或負(fù)債才可以被指定為套期工具。）

　?。?）套期有效性（HEDGE EFFECTIVENESS），指通過套期工具抵消可歸屬于被套期風(fēng)險的公允價值或現(xiàn)金流量變動所能達(dá)到的程度。如果在套期開始時和整個期間內(nèi)，企業(yè)可以預(yù)期被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動幾乎全部可由套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動抵消，且實際結(jié)果在80%至125%的范圍內(nèi)，則該項套期通常認(rèn)為是很有效的。

　　（二）核心變化

　　1、金融工具的確認(rèn)和計量

　　金融工具的確認(rèn)相對簡單，確認(rèn)以企業(yè)成為金融工具合同一方為準(zhǔn)；而終止確認(rèn)以金融工具合同權(quán)利或義務(wù)到期或解除為準(zhǔn)，終止確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失都記入當(dāng)期損益。

　　計量主要采用公允價值和攤余成本法。交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量采用公允價值，而其他金融資產(chǎn)的負(fù)債的初始計量采用公允價值交易成本。交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債及可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值，而其他金融資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計量采用攤余成本。

　　對于公允價值變動形成利得和損失的處理，交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債是計入當(dāng)期損益，可供出售的金融資產(chǎn)是計入權(quán)益，而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款和其他金融負(fù)債沒有利得和損失。

　　2、金融資產(chǎn)減值和不可回收

　　根據(jù)IAS39，企業(yè)應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債日判斷是否存在客觀證據(jù)表明某項資產(chǎn)或某組資產(chǎn)可能發(fā)生減值。如果存在這種證據(jù)，企業(yè)應(yīng)確定減值損失金額。

　?。?）以攤余成本記錄的金融資產(chǎn)，貸款、應(yīng)收款項或持有至到期日的投資已發(fā)生損失，則損失的金額為以下兩者之間的差額：資產(chǎn)的賬面金額；以金融工具初始實際利率對預(yù)期未來現(xiàn)金流量（扣除并未發(fā)生的未來信用損失）進(jìn)行折現(xiàn)后的金額。應(yīng)直接或通過運(yùn)用備抵賬戶減少資產(chǎn)的賬面金額，損失金額應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　?。?）以成本記錄的金融資產(chǎn)，對于因公允價值不能可靠計量而未以公允價值記錄的沒有市場報價的權(quán)益性工具，客觀證明它們已發(fā)生減值損失。損失金額應(yīng)是其賬面金額與按類式金融資產(chǎn)的現(xiàn)行市場回報率折現(xiàn)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額。而且，這種減值損失不允許轉(zhuǎn)回。

　?。?）可供出售的金融資產(chǎn)，公允價值下降已直接在權(quán)益中確認(rèn)，并且存在客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)已減值，企業(yè)應(yīng)將在權(quán)益中累計損失額從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，并計入當(dāng)期損益，即使該金融資產(chǎn)沒有被終止確認(rèn)。

　　（4）對于單項看金額重大的金融資產(chǎn)，減值和不可收回金額可以按單項資產(chǎn)分別予以確認(rèn)和計量，對于類似金融資產(chǎn)的組合，減值和不可收回金額可按組合進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　　3、套期會計，分成三類

　?。?）公允價值套期，指對已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債或這些資產(chǎn)或負(fù)債中可辨認(rèn)部分的公允價值變動風(fēng)險的套期。所指公允價值變動可歸屬于特定風(fēng)險且影響所報告的凈收益。以公允價值重新計量套期工具形成的利得或損失，應(yīng)立即在損益確認(rèn)；歸屬于被套期風(fēng)險的被套期項目的利得或損失，應(yīng)調(diào)整項目是賬面金額，并立即在損益中予以確認(rèn)。

　?。?）現(xiàn)金流量套期，指對現(xiàn)金流量變動風(fēng)險的套期。其中，變動風(fēng)險歸屬于與己確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債（如變動利率債務(wù)的全部或部分未來利息支付）或預(yù)期交易（如預(yù)期購買或銷售）相關(guān)的特定風(fēng)險，并且將影響損益。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過權(quán)益變動表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無效部分的利得或損失應(yīng)確認(rèn)在損益中。

　　（3）國外主體凈投資的套期，外匯匯率變動的影響。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過權(quán)益變動表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無效部分的利得或損失應(yīng)確認(rèn)在損益中。

　　二、國際會計準(zhǔn)則實施對商業(yè)銀行的影響及應(yīng)對建議

　　商業(yè)銀行是金融市場的絕對主體，因此，金融工具國際會計準(zhǔn)則的實施對商業(yè)銀行的影響最大，這里作一些簡單探討。

　　1、對商業(yè)銀行的影響

　　第一，公允價值計量可能增加財務(wù)的波動性。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認(rèn)，如發(fā)生未預(yù)期的利率變動、金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴(yán)重惡化、權(quán)益價格大幅度調(diào)整以及較大房地產(chǎn)危機(jī)等情況；而現(xiàn)行會計方法只要求在金融工具的價值實現(xiàn)時才確認(rèn)。

　　第二對商業(yè)銀行風(fēng)險管理提出了更高的要求。國際會計準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計量，而這種確認(rèn)和計量要求有完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計量的要求。同時，套期會計要求對套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評價、要求提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險管理書面文件等。所有這些都對商業(yè)銀行風(fēng)險管理提出了更高要求。

　　第三，雙重計量模式可能降低會計信息的一致性，并增加對會計信息的理解難度。按照國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行將使用歷史成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產(chǎn)和負(fù)債，從而使商業(yè)銀行會計信息建立在兩種基礎(chǔ)之上，降低了會計信息的一致性，也增加了對會計信息的理解難度。

　　第四，需要更多的會計人員職業(yè)判斷。國際會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會計人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這直接增加商業(yè)銀行準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)情況相同而會計處理完全相反的現(xiàn)象。

　　2、商業(yè)銀行的應(yīng)對措施

　　第一，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)持有金融工具的目的和意圖，對原有的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行有效分類，分類方法一旦確認(rèn)，不得隨意變動。同時對需公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債集中管理，對非市場化資產(chǎn)建立科學(xué)的估價模型，并促進(jìn)銀行業(yè)建立相對統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)公允價值的可靠性和可比性。因為用公允價值計量衍生金融工具已在表內(nèi)反映，其計量的不確定性、變動性和集合性，任何變化都將反映在損益表中，使財務(wù)報告波動性上升，可能導(dǎo)致市場對銀行經(jīng)濟(jì)價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發(fā)展程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。

　　第二，盡快建全風(fēng)險管理體系，應(yīng)建立風(fēng)險識別機(jī)制、風(fēng)險預(yù)警機(jī)制、風(fēng)險決策機(jī)制、風(fēng)險規(guī)避機(jī)制四大模塊，必須與金融工具的計量、減值準(zhǔn)備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風(fēng)險的披露等緊密相連。只有在風(fēng)險管理體系完備、風(fēng)險管理技術(shù)成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運(yùn)用。

　　第三，加快基礎(chǔ)管理信息平臺的建設(shè)，使會計確認(rèn)計量由系統(tǒng)自動生成，將會計核算從一維核算發(fā)展到多維核算，使會計核算的分類標(biāo)準(zhǔn)已不再局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，讓它擴(kuò)展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風(fēng)險分類。只要管理需要，我行可以實現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的財務(wù)會計核算效果。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、汪祥耀、鄧川等著，國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則——研究與比較（第二版），立信會計出版社

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　　3、張金若，國際金融工具會計準(zhǔn)則 注定漫長的制定過程，前沿，2005.11.

　　4、國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量