摘　要：我國是實行會計制度與準則并行的國家，會計規(guī)范體系一直以來就分為三個層次：會計法、會計準則、會計制度。由于具體會計準則的制定與實施將取代會計制度，會計制度這一規(guī)范層次只能成為企業(yè)內(nèi)部的會計核算制度。因此有必要重新認識我國的會計規(guī)范體系。

　　關(guān)鍵詞：會計原則　會計法　會計準則　會計制度

　　關(guān)于企業(yè)會計準則和會計制度的關(guān)系如何處理的問題，已經(jīng)議論多年。隨著2000年《企業(yè)會計制度》的頒布實施，關(guān)于會計準則和會計制度關(guān)系的問題被人們重新提起。為此，有必要對會計原則、會計準則、會計制度和會計政策之間的關(guān)系作出說明。

　　一、會計原則

　　會計核算的一般原則是會計核算的基本規(guī)則，是會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)，是處理會計事項所依據(jù)的規(guī)則，是在長期會計實踐的基礎(chǔ)上歸納形成的。各國的會計原則有所不同，但差別并不是很大。可以說它是各國會計協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。是會計準則會計制度等制定的理論依據(jù)。

　　關(guān)于會計的一般原則，國家已頒布的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了計核算的13條基本原則。這些原則大致可分為三個層次：

　　1.總體性要求。指真實性、實質(zhì)重于形式、可比性、一致性、謹性。

　　2.會計信息質(zhì)量要求。指相關(guān)性、及時性、明晰性、重要性。

　　3.會計要素確認、計量要求。指歷史成本（實際成本）、配比原權(quán)責發(fā)生制、劃分收益性支出與資本性支出。

　　二、會計法

　　《會計法》是會計核算工作最高層次的規(guī)范，由全國人民代表大會常務(wù)委員會制定，以國家主席的命令發(fā)布?！稌嫹ā肥墙?jīng)濟領(lǐng)域中的一部大法，對于保障我國經(jīng)濟秩序，促進市場經(jīng)濟體制的培育和健康發(fā)展，有著直接的、重大的意義。

　　我國現(xiàn)行的《會計法》是1985年頒布實施的。到1993年12月作了第一次修改，主要是將實施范圍由國有企業(yè)擴大到全社會所有單位等適應(yīng)性修改，仍然沒有擺脫計劃經(jīng)濟體制下形成的屬于算賬報賬型的企業(yè)會計核算模式。從1998年5月到1999年第四季度中國財政部和國務(wù)院法制辦開始研究修訂《會計法》。在認真總結(jié)了《會計法》施行以來，特別是1992年改革會計制度以來實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，研究參考了國外規(guī)范會計行為的立法經(jīng)驗和通行做法，并廣泛征求了包括中國證監(jiān)會在內(nèi)的中央有關(guān)部門和一些地方、企業(yè)（相當部分是上市公司）事業(yè)單位、高等院校及科研機構(gòu)的意見，還專門聘請了世界最權(quán)威的五大會計師行之一的德勤會計師事務(wù)所提供咨詢意見，同時也聽取了香港特別行政區(qū)知名專家的修改意見。在此期間，前后修改達23稿，由現(xiàn)行《會計法》的六章30條擴展到七章45條，其中增加24條，刪除8條，修改16條，基本未動的僅6條。修訂的內(nèi)容涉及了會計工作的方方面面，主要是補充、完善了會計核算和會計記賬的基本制度和規(guī)則，強化了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性負責的責任制，增強了會計人員的資格管理，強化對會計活動的制約和監(jiān)督，加大了對違法行為的處罰力度。

　　三、會計準則

　　1.發(fā)達的市場經(jīng)濟、成熟的證券市場離不開完善的會計準則。從世界不少國家，尤其是發(fā)達國家看，會計準則具有相當?shù)姆尚Я?，它實際上是各國的一種“準法律”，在會計主體的會計核算和報告方面具有強制約束力。隨著國際經(jīng)濟對我國的影響越來越大，為便于外國資本進入我國，同時也便于我國企業(yè)走向世界，必然要求我國在會計上向國際靠攏。其實，我國在會計準則制訂方面已取得了不小的成績，我國于1990年就開始起草有關(guān)會計準則方面的草案，迄今為止已正式發(fā)布了13項具體會計準則。

　　2.與IAS相比，我國會計準則還存在著很多方面的不足。主要表現(xiàn)在三個方面：一是數(shù)量上的不足。國際會計具體準則已達40余項，我國只有其1/3左右。二是信息披露廣度的不足。例如我國的會計準則缺乏通貨膨脹下的相關(guān)規(guī)定以及職工福利及退休金方面的財務(wù)信息。當今社會的競爭是人才的競爭，如何爭取到本企業(yè)所需要的人才，并充分發(fā)揮其才干，成為企業(yè)決策者所需考慮的重要問題之一，因而職工福利（包含退休金費用和計劃）也成為企業(yè)競爭的手段之一，這些開支無論是法定的還是非法定的，都要計入企業(yè)的成本、費用中去，應(yīng)該給予披露。而IAS第29號對惡性通貨膨脹下的財務(wù)報告作了規(guī)定，IAS第19號和第26號對退休金費用和計劃分別作了有關(guān)規(guī)定。三是企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。現(xiàn)階段中國會計準則實際上是準則和制度并存的規(guī)范模式，主要表現(xiàn)在兩個方面，一方面，企業(yè)具體會計準則主要是規(guī)范上市公司會計行為的，非上市企業(yè)在相當時期內(nèi)仍采用會計制度的規(guī)范形式；另一方面，在政府和非營利組織會計體系中，財政總預(yù)算會計和行政單位會計采用會計制度的規(guī)范形式。不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行各自行業(yè)的會計制度，會計口徑不統(tǒng)一，會計信息的可比性較低。尤其值得一提的是，銀行在宏觀調(diào)控中的作用隨著國際金融的動蕩表現(xiàn)得日趨增大，因此銀行的特殊地位和作用決定了銀行及類似機構(gòu)在會計信息的披露上會有特殊要求。IAS第30號已對該類會計主體作出規(guī)范，而我國現(xiàn)在只是將之放在金融企業(yè)的行業(yè)會計制度中進行規(guī)范。

　　3.我國的會計準則在一定程度上是對從建國以來到20世紀90年代初一直執(zhí)行的會計制度的揚棄，并在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上形成的。目前“準則+制度”式的規(guī)范形式并不符合國際慣例，會計準則也是如此。為了增強財務(wù)信息的可比性，規(guī)范財務(wù)信息的披露，建立一套適用于不同行業(yè)的所有制形式的企業(yè)會計準則體系就顯得十分必要。會計準則的實質(zhì)就是規(guī)范，通過其約束，使企業(yè)編制出的會計報告中的會計信息在國際間可比，這樣，對企業(yè)偏制會計報告的約束要求也就越強烈。因此，比照世界上多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，制定會計準則以取代會計制度勢在必行?，F(xiàn)階段推動會計準則國際化的主要原因包括國際資本流動、國際貿(mào)易、跨國公司以及區(qū)域經(jīng)濟合作等，我國對現(xiàn)有會計行為的規(guī)范形式進行改革不僅是發(fā)展市場經(jīng)濟的需要，也是加入WTO后必須盡快解決的現(xiàn)實問題，資本市場發(fā)展已成為推動我國會計工作向國際接軌的最主要動力。

　　4.我國會計準則的基本結(jié)構(gòu)分為四個基本層次：

　?。?）基本假設(shè)（基本前提）。（2）一般原則。（3）會計要素。（4）具體準則。1992年底，中國財政部發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則》，并規(guī)定從1993年7月1日起施行，其最大成就是使國際通用的會計報表體系在中國開始被廣泛采用。然而，《企業(yè)會計準則》只是企業(yè)基本的會計準則，只對會計核算的一般原則和會計要素的規(guī)則作了規(guī)定，至于會計核算和會計報表的具體規(guī)則都沒有體現(xiàn)，而是在不同的行業(yè)會計制度中加以規(guī)定的。

　　5.會計準則又分基本準則和具體準則兩個層次?；緶蕜t是進行會計核算工作必須共同遵守的基本要求，體現(xiàn)了會計核算的基本規(guī)律?；緶蕜t一般由會計核算的前提條件、一般原則、會計要素準則和會計報表準則組成，是對會計核算要求所作的原則性規(guī)定。它具有覆蓋面廣、概括性強等特點。具體準則是根據(jù)基本準則的要求，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理作出具體規(guī)定的準則。主要包括：（1）各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準則。如應(yīng)收賬款、應(yīng)付項目、投資、固定資產(chǎn)等。（2）關(guān)于特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準則。包括各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，前者如外幣業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、清算業(yè)務(wù)等，后者如金融業(yè)務(wù)的存貸款業(yè)務(wù)等。（3）有關(guān)會計報表的準則。如資產(chǎn)負債表、利潤、現(xiàn)金流量表、合并會計報表以及會計政策、會計估計變更和資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整等。

　　四、會計制度

　　我國會計準則中對會計政策的定義強調(diào)“具體會計原則”，《〈企業(yè)會計準則———會計政策、會計估計變更和會計差錯更正〉指南》中將“具體會計原則”解釋為“企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則”?？梢姇嬚咧械臅嬙瓌t指的是“具體”或“特定”的會計原則。

　　中國的會計制度變遷應(yīng)屬于漸進式變遷。其主要特點是：逐步推進、分步到位、先易后難、先試驗后推廣等。從1980年10月全國會計工作會議提出會計改革問題，1984年10月全國會計工作座談會上提出《關(guān)于會計業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》、《會計改革綱要（試行）》；從《股份制試點企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》（基本會計準則），到《股份有限公司會計制度》和已頒布的各項具體會計準則；從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》。準則和制度都可以是以《會計法》作為制定依據(jù)，但從內(nèi)容及相互關(guān)系上，準則和制度不能并列，而是準則優(yōu)先，制度是對準則的解釋與說明，更具體、更具有可理解性和可操作性。而企業(yè)還應(yīng)根據(jù)會計準則和會計制度制定適合本企業(yè)使用的會計核算辦法。

　　參考文獻：

　　1.財會月刊，2000（20）

　　2.黑龍江財會

　　3.會計法

　　4.企業(yè)會計制度