摘　要：固定資產在企業(yè)全部資產中占有很大比例，在生產經營中發(fā)揮著重要作用。文章就我國固定資產準則與國外固定資產準則進行了分析和比較，并對固定資產準則在我國的應用進行了探討。

　　關鍵詞：固定資產準則　國際會計準則　國際化

　　固定資產是企業(yè)資產負債表中的一個重要項目，其核算涉及定義、確認、初始計量、折舊、減值、處置等諸多問題。企業(yè)固定資產會計核算的正確與否，既會影響到企業(yè)資產負債表反映信息的質量，又會影響到利潤表反映信息的質量。我國財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準則———固定資產》，并于2002年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，鼓勵其他企業(yè)先行實行。準則的頒布、實施，對于進一步規(guī)范企業(yè)固定資產的會計核算及其相關信息的披露，提高會計信息的相關性和可靠性，完善我國會計準則體系，推動我國證券市場乃至整個市場經濟的發(fā)展，有著非常重要的意義。

　　一、國內外固定資產準則的比較

　　（一）初始計量

　　1.固定資產使用壽命結束時的估計資產拆卸、搬移費及場地清理費。我國固定資產準則規(guī)定：“固定資產應當按其成本入賬。外購的固定資產的成本包括買價、增值稅、進口關稅費，以及為使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬與該資產的其他支出，如場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等?！睂τ诠潭ㄙY產使用壽命結束時的估計資產拆卸、搬移費及場地清理費，我國現行實務中的做法是，不將其包括在固定資產成本中，而是在計提固定資產折舊時，將上述費用放在預計凈殘值中考慮。

　　而國外其他組織、國家或地區(qū)的情況與我國現實實務中的做法明顯不同。根據IAS16和英國《財務報告準則第15號———有形固定資產（FRS15）》的規(guī)定，固定資產使用壽命結束時的估計資產拆卸、搬移費及場地清理費是包括在固定資產的初始成本中。從核算的最終結果來看，就利潤表而言，其對企業(yè)凈損益的影響，國際會計準則與我國做法并沒有什么大的差異；但是，就資產負債表中的資產、負債項目而言，根據國際會計準則確認的資產、負債金額一般比我國現行做法所確認的金額大。

　　2.采用賒購或分期付款方式購置的固定資產。對于新購入的固定資產，不論是即付現金還是采用賒購或分期付款方式，我國均以企業(yè)實際購置時支付的全部價格加上為使該資產達到預定可使用狀態(tài)前所支付的可直接歸屬于該資產的其他支出作為固定資產原值。國際會計準則則對采用賒購或分期付款方式購置的固定資產，以“現銷價格”作為原值，對現銷價格小于將來實際支付的價格的差額作為財務費用。IAS16規(guī)定：“當不動產、廠場和設備項目的價款延期支付超過正常賒銷期限時，應以現銷價格為其成本。該項金額與總支付金額之間差額，應作為賒銷期內的利息費用，除非它按《國際會計準則第23號———借款費用》所允許選用的方法進行資本化?！蔽覈壳皼]有這方面的處理規(guī)定，仍以實際支付的價格及相關支出作為固定資產的原值。

　　3.自行建造固定資產過程中的計量。我國固定資產準則規(guī)定，“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值”；《企業(yè)會計制度》中“在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠償后的凈損失，計入繼續(xù)施工的工程成本”；而IAS16規(guī)定“管理費用和其他一般間接費用，不是不動產、廠場和設備成本的組成部分，除非這些費用與購建這些資產或與使這些資產達到使用狀態(tài)直接相關。類似的，啟動費和類似的生產前費用，只要不是為了使資產達到運行狀態(tài)所必須支付的，就不能作為資產成本的組成部分。在資產達到預期績效之前發(fā)生的初始經營損失，應被確認為費用”。我國在這點上與國際會計準則的做法不同。

　　4.非貨幣性交易中取得的固定資產。IAS16中明確地將非貨幣性換取得的固定資產分為兩類，即與不同類型的固定資產相交換和與相同類型的固定資產相交換，然后分別規(guī)定其價值。而在我國，1999年首次頒布的準則中采用了區(qū)分同類交易和非同類交易的做法，實際中由于部分上市公司趁機虛構利潤，新修訂的非貨幣性交易準則取消交易類型的區(qū)分。因此我國非貨幣性換取得的固定資產的定價只籠統(tǒng)地規(guī)定為“交換取得的固定資產以其重置價值作為原值”，并未作細分。

　　（二）折舊

　　1.預計固定資產使用壽命應考慮的因素。我國固定資產準則規(guī)定，“企業(yè)在確定固定資產的使用壽命時，主要應考慮下列因素：（1）該資產的預計生產能力或實物產量；（2）該資產的有形損耗；（3）該資產的無形損耗；（4）有關資產使用的法律或者類似的限制”。從國外其他組織、國家或地區(qū)的情況看，基本上都沒有明確固定資產的使用壽命，只是給出一些預計固定資產的使用壽命需要考慮的因素。

　　2.固定資產的折舊方法。我國固定資產準則指出，“企業(yè)應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇年限平均、工作量、雙倍余額遞減或者年數總和等折舊方法”。IAS16規(guī)定：“將資產的應折舊金額在其使用壽命內系統(tǒng)地攤銷的方法很多。這些方法包括直線法、余額遞減法和以及工作量法?！?/p>

　　美國公認會計準則未規(guī)定固定資產折舊的標準，一般由企業(yè)自己確定，但因稅法對固定資產的類別規(guī)定了折舊率，在稅法上是固定資產，而在會計上不是固定資產的情況不多見，所以，稅法上固定資產實際上也就相當于企業(yè)的固定資產。在美國，企業(yè)在會計上普遍采用直線折舊法，而納稅申報時采用加速折舊法，會計上較為復雜的業(yè)務不是固定資產折舊本身，而是因會計和納稅申報采用不同的折舊方法而出現的時間性差異。

　　英國的固定資產折舊普遍采用直線法，有一些企業(yè)采用余額遞減法，而年數總和法很少采用。目前，有越來越多的英國公司對那些租賃期超過50年的且殘值較高的融資租入固定資產傾向于不提折舊。

　　日本的固定資產使用年限由企業(yè)根據具體情況規(guī)定，但普遍采用稅法規(guī)定的折舊年限。允許采用的折舊方法包括：直線法、余額遞減法、年數總和法和產量法，普遍用的方法是余額遞減法。

　　3.固定資產開始或停止計提折舊時間。我國固定資產準則規(guī)定“企業(yè)應當按月計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。企業(yè)在實際計提固定資產折舊時，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”。

　　進入或退出企業(yè)的固定資產應從何時開始或停止計提折舊，國際會計準則及許多國家會計準則中都未予明確。國際會計準則只是規(guī)定“應當在其使用壽命內系統(tǒng)地攤銷”。美國企業(yè)可選擇采用的方法有：（1）按固定資產實際進入或退出正常經營的時間計算，固定資產在上半月進入企業(yè)則全月計提折舊，下半月進入企業(yè)則當月不提折舊。（2）全年中都在使用的固定資產應計提全年的折舊費；在年內進入或退出企業(yè)的固定資產則需要計提半年的折舊費。

　　4.折舊費用化或資本化。IAS16中規(guī)定“歸屬于某一期間的折舊通常被確認為一項費用。但是，在某些情況下，資產中內含的經濟利益被企業(yè)生產的其他資產所吸收，相應的折舊也就不構成費用。在這種情況下，折舊金額構成其他資產的部分成本，并包括在其賬面金額中。例如，制造車間和設備的折舊包括在存貨的加工成本中（參見《國際會計準則第2號———存貨》）。類似地，用于開發(fā)活動的不動產、廠場和設備的折舊，可能包括在按照《國際會計準則第38號———無形資產》確認的某項無形資產的成本中”。而我國固定資產準則未加以規(guī)范。

　?。ㄈ┖罄m(xù)支出

　　對于固定資產入賬后的支出資本化的標準，美國和德國有三種：（1）延長了資產的使用年限；（2）使產品產量增加；（3）生產的產品質量提高。國際會計準則與我國準則還包括“使原定的生產成本明顯下降”。

　　（四）減值

　　我國固定資產準則規(guī)定，固定資產的減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值，可收回金額低于賬面價值的部分計入當期損益。從我國當前的實際情況出發(fā)，我國資產的計量一般以歷史成本為主，更注重資產的賬面價值，而淡化公允價值的基準作用，因此在我國的固定資產準則中不存在價值重估問題。遵循謹慎性原則，對于固定資產的減值部分計入當期損益。已計提減值在以后期間得以恢復的，在不超過原已計提的減值準備范圍內轉回。計提了減值準備的固定資產以后期間的折舊將隨減值準備的波動而波動。國際會計準則對于固定資產的計量以公允價值為主，從而出現了相關的價值重估問題，情況比較復雜。

　　固定資產計提減值準備后，資產負債表內賬面金額將低于其計稅基礎。其間的差額應被確認為時間性差異，隨之將產生遞延所得稅資產。因為如果企業(yè)不打算處置該資產，其賬面金額將通過使用而收回，這就產生低于未來期間計稅時可抵扣折舊金額的應稅收益。如果該資產的處置收入投資于類似資產，資本利得稅將被遞延。在這種情況下，資本利得稅在銷售時最終會成為應付所得稅。我國固定資產準則并未對這種時間性差異而導致的遞延所得稅作出規(guī)定。而《國際會計準則第36號———資產減值（IAS36）》對此規(guī)定：“如果已經確認了資產減值損失，應根據《國際會計準則第12號———所得稅》，通過比較調整后的資產賬面金額與其納稅基礎，確定相關的遞延所得稅資產或負債?！?/p>

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　　IAS16對于不動產、廠房和設備項目特別規(guī)范了一些內容，如對從資產負債表上注銷的資產增加一個條件，即“永久地退出使用并且企業(yè)已不再從清理中得到未來經濟利益”的固定資產。再如對固定資產清理盈利或損失的處理，對涉及交換、租賃固有定資產清理的處理問題。而我國只是籠統(tǒng)地規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生固定資產出售、轉讓、報廢或毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益?！?/p>

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　　與我國會計準則相比，IAS16要求披露的信息更全面。主要體現在：（1）在一個會計期內，期初和期末賬面價值的調整，以反映該期各種不同的變動（IAS16列舉九項如增加、處置、由企業(yè)合并產生的購置、重估價和折舊）；（2）在確定一項固定資產可回收價值時，是否將預期的現金流量折現成為現值；（3）與一項固定資產安裝成本有關的會計政策；（4）當固定資產按重估價值記錄時與成本有關金額調節(jié)。

　　二、我國固定資產準則的應用

　　（一）固定資產準則實施的意義

　　1.有助于規(guī)范企業(yè)會計核算和相關信息披露，提高會計信息質量。固定資產在企業(yè)全部資產中占的比重很大，在生產經營中發(fā)揮著重要作用。因此，對其會計核算和信息披露進行規(guī)范，在一定程度上避免了企業(yè)利用固定資產操縱利潤和虛列資產的情況，提高了信息的真實性，對信息使用者的決策起重要作用。

　　2.有助于與國際慣例接軌。我國現行會計對固定資產的處理與國際會計準則的規(guī)定有一定差異，該準則的制定，縮小了差距，與國際慣例靠攏，增強了固定資產核算的準確度、透明度，提高了會計信息的可比性。

　?。ǘξ覈潭ㄙY產準則的建議

　　中國的對外開放政策會繼續(xù)成為中國經濟未來發(fā)展的基本國策，因此，中國的會計準則也必須是一個能夠適應中國經濟對外開放的準則。從這一要求出發(fā)，中國的會計準則應該國際化，應盡可能地符合國際會計慣例。如果中國的會計準則不能在國際大環(huán)境中應用，這將直接影響到中國對外經濟的發(fā)展和中國經濟在國際經濟中的地位和作用。因此，我們需要在與國際會計慣例接軌和協(xié)調的基礎上，進一步把握國際會計準則發(fā)展的脈搏和步伐，使我國會計制度的改革與國際會計慣例的發(fā)展相適應。

　　但是，在推進會計準則國際化的同時，還必須考慮到我國的國情。會計準則必須建立在一國或一地區(qū)經濟環(huán)境的基礎之上，比如英、美兩個在會計和經濟制度上原本同源的國家，在經過一段時期的發(fā)展后，各自的會計準則出現相當差異。同樣，德國和法國之間以及它們與英、美之間會計準則的差異也與其經濟環(huán)境有著直接的關系。因此，我國會計準則建立過程中對國際化的考慮也不能脫離我國現實的經濟環(huán)境。我國尚處在轉軌經濟的特殊背景下，成熟的市場經濟環(huán)境和完善的監(jiān)管機制尚未建立起來，如果我們操之過急，片面追求我國會計標準的國際化，盡管可以在一定程度上會降低我國企業(yè)對外融資的成本或者對外貿易的成本，但是有可能會出現與我國轉軌經濟環(huán)境不相適應的情況，導致會計信息出現混亂或者失控，由此所產生的改革成本和風險將是巨大的。我國會計準則與國際慣例接軌需要考慮一個“度”的問題，不能追求與國際慣例接軌一步到位。因此，我國的固定資產準則也將面臨一個長期的不斷完善的過程。

　　參考文獻：

　　中華人民共和國財政部。企業(yè)會計準則（2002）。北京：中國財政經濟出版社，2002