一、待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)如何判定？

　　非貨幣性交易是同類(lèi)交換還是不同類(lèi)交換取決于對(duì)換人換出非貨幣性資產(chǎn)類(lèi)型的判斷，按照準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)按照持有目的分為待售資產(chǎn)或非待售資產(chǎn)兩類(lèi)。因此，待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的判定就成為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益計(jì)量的關(guān)鍵。

　　準(zhǔn)則對(duì)待售資產(chǎn)的定義是“企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等”；非待售資產(chǎn)則是“待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等”。由此不難看出，非貨幣性資產(chǎn)中除庫(kù)存商品和短期投資之外，其余基本上都屬于非待售資產(chǎn)。準(zhǔn)則本意是從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，通過(guò)縮小待售資產(chǎn)外延，擴(kuò)大非待售資產(chǎn)外延，從而達(dá)到盡量避免確認(rèn)非貨幣性交易收益的目的。但是，從待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的定義看，其分類(lèi)依據(jù)是企業(yè)的持有目的，實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)產(chǎn)生以下問(wèn)題：首先，持有目的是否可以理解為企業(yè)管理當(dāng)局的主觀意圖，如果是，實(shí)務(wù)中普遍將固定資產(chǎn)按其用途分為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)和不需用固定資產(chǎn)，其中，不需用的固定資產(chǎn)是指本企業(yè)不適用的、需要調(diào)配的固定資產(chǎn)，這類(lèi)固定資產(chǎn)屬待售資產(chǎn)還是非待售資產(chǎn)？類(lèi)似的例子還有很多，如既可直接對(duì)外銷(xiāo)售亦可用于連續(xù)生產(chǎn)的自制半成品等等。問(wèn)題的實(shí)質(zhì)就是，既然企業(yè)已打算將某項(xiàng)資產(chǎn)用于交換，本身是否可以說(shuō)明該資產(chǎn)就是待售資產(chǎn)？其次，目的屬于主觀范疇，企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的目的可能會(huì)發(fā)生改變，也就是說(shuō)，企業(yè)有可能在非貨幣性交易發(fā)生當(dāng)時(shí)持有換入資產(chǎn)的目的與交易發(fā)生后持有該資產(chǎn)的目的完全不同，這顯然直接影響到換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及其相關(guān)損益的確認(rèn)。

　　筆者認(rèn)為，既然準(zhǔn)則的本意是要求企業(yè)盡量避免確認(rèn)非貨幣性交易收益，那么，在對(duì)待售資產(chǎn)下定義時(shí)就不要強(qiáng)調(diào)持有目的，直接采用枚舉法或許更為恰當(dāng)。同時(shí)，在非貨幣性交易的披露方面，如果以后期間企業(yè)所換人的資產(chǎn)的類(lèi)型發(fā)生變化，應(yīng)要求其按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》進(jìn)行追溯調(diào)整，從而從根本上抑制企業(yè)非正常的非貨幣性交易。

　　二、未實(shí)現(xiàn)最終交換目的的不同類(lèi)交換視為同類(lèi)交換是否合理？

　　對(duì)于未實(shí)現(xiàn)最終交換目的的不同類(lèi)交換，筆者認(rèn)為，這類(lèi)交易大多發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。因?yàn)椋热黄髽I(yè)所換入的資產(chǎn)仍將再次用于交換，那么，該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際是作為一般等價(jià)物。眾所周知，貨幣是固定充當(dāng)一般等價(jià)物的特殊商品，在公平交易中，企業(yè)會(huì)選擇貨幣而不是某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)作為一般等價(jià)物，否則，企業(yè)有可能難以找到合適的交易對(duì)象，從而造成資產(chǎn)呆滯、減損。當(dāng)然，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，為達(dá)到調(diào)劑利潤(rùn)或平滑利潤(rùn)的目的，這種不太正常的非貨幣性交易是有可能發(fā)生的。因此，出于抑制企業(yè)通過(guò)非貨幣性交易造假方面的考慮，準(zhǔn)則將末實(shí)現(xiàn)最終交換目的的不同類(lèi)交換規(guī)定為同類(lèi)交換是完全合理的。

　　三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易均視為同類(lèi)交換是否合理？

　　對(duì)于涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易，準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，要求按同類(lèi)交換處理。這一規(guī)定未必合理。

　　例如：某電視機(jī)廠以一批電視機(jī)同商場(chǎng)的電腦和傳真機(jī)相交換，電視機(jī)的成本為60萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元，假定電視機(jī)廠所換入的電腦和傳真機(jī)均為自用。按準(zhǔn)則的規(guī)定，換入資產(chǎn)人帳價(jià)值總額為60萬(wàn)元，不確認(rèn)收益。但是，由于換出資產(chǎn)為待售資產(chǎn)（庫(kù)存商品），換入資產(chǎn)全部為非待售資產(chǎn)（固定資產(chǎn)），這顯然屬于不同類(lèi)交換，換入資產(chǎn)理應(yīng)按其公允價(jià)值100萬(wàn)元人帳，并確認(rèn)收益40萬(wàn)元（100萬(wàn)元一60萬(wàn)元）。準(zhǔn)則的這項(xiàng)硬性規(guī)定有可能影響企業(yè)正常的非貨幣性交易，加大交易成本。上例中，假定電腦和傳真機(jī)的公允價(jià)值分別為80萬(wàn)元和20萬(wàn)元，電視機(jī)廠有可能為使換出資產(chǎn)上40萬(wàn)元的利潤(rùn)在帳面上得以體現(xiàn)，不得不將一筆交易分成兩筆進(jìn)行，即，先用電視機(jī)同商場(chǎng)的電腦和20萬(wàn)元現(xiàn)金相交換，然后，再用收到的20萬(wàn)元現(xiàn)金從原商場(chǎng)購(gòu)人所需的傳真機(jī)?；蛘?，直接將電視機(jī)出售給商場(chǎng)，再?gòu)纳虉?chǎng)購(gòu)回所需的電腦和傳真機(jī)。

　　非貨幣性交易之所以在實(shí)務(wù)中仍然存在，必然有其合理性的一面，也就是說(shuō)，正常的非貨幣性交易是以貨幣為交換媒介的貨幣性交易的有益補(bǔ)充。準(zhǔn)則的這項(xiàng)硬性規(guī)定有可能干擾企業(yè)正常的交易活動(dòng)；筆者認(rèn)為，對(duì)于涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易，準(zhǔn)則不應(yīng)“一刀切”，而應(yīng)從“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則出發(fā)，要求企業(yè)在確定其類(lèi)型時(shí)仍應(yīng)依據(jù)待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的判斷，至于換入資產(chǎn)（或換出資產(chǎn)）中既有待售資產(chǎn)又有非待售資產(chǎn)的，可以仍規(guī)定為同類(lèi)交換。