會計國際協(xié)調(diào)與會計準(zhǔn)則全球趨同

    關(guān)于會計國際協(xié)調(diào)，學(xué)者提出很多定義。這些定義涉及會計慣例、會計準(zhǔn)則、財務(wù)報告、財務(wù)信息和會計實務(wù)等概念。研究和概括這些定義，可以發(fā)現(xiàn)會計國際協(xié)調(diào)具有不同的范圍和層次。（為行文簡便起見，本文將所有規(guī)范財務(wù)會計報告的規(guī)范，諸如一些國家的公司法、商法、證券法、會計準(zhǔn)則、會計制度等統(tǒng)稱為會計準(zhǔn)則——作者注）。

    首先，從會計國際協(xié)調(diào)的性質(zhì)來看，存在形式協(xié)調(diào)和實質(zhì)協(xié)調(diào)的差別。形式協(xié)調(diào)是指會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，實質(zhì)協(xié)調(diào)是指會計實務(wù)的協(xié)調(diào)，即財務(wù)報告所提供的信息的可比性的提高。

    其次，關(guān)于會計國際協(xié)調(diào)（international harmonization）的定義。

    Arpan and Radebaugh（1992）認(rèn)為是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實務(wù)差異以形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程；Doupnik and Salter（1993）認(rèn)為是減少國家間會計實務(wù)的差異；Choi， Frost and Meek（1999）認(rèn)為是對會計實務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程；Nobes and Parker（2000）認(rèn)為是通過對會計慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過程；Saudagaran（2001）認(rèn)為是旨在增強不同國家會計規(guī)范下生成的財務(wù)報表的可比性的過程。由此，我們可以把會計國際協(xié)調(diào)的特征概括如下：會計國際協(xié)調(diào)是一個過程，通過這個過程，可以限制和縮小會計實務(wù)的差異，協(xié)調(diào)的目的是形成一套公認(rèn)的會計慣例或準(zhǔn)則，促進各國會計實務(wù)和財務(wù)信息的可比。

    再次，關(guān)于會計國際協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)，存在從多重向單一發(fā)展的趨勢。

    早期會計國際協(xié)調(diào)，主要以國際會計準(zhǔn)則（IAS）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（FASB statements）為基準(zhǔn)。此外，20世紀(jì)80年代的歐共體會計指令也曾經(jīng)在歐共體內(nèi)產(chǎn)生重要影響。之所以形成這樣的格局，主要是因為國際會計準(zhǔn)則具有廣泛的國際基礎(chǔ)，美國資本市場具有重大的融資能力及其會計準(zhǔn)則具有重大的國際影響，而歐共體本身就有協(xié)調(diào)內(nèi)部成員國經(jīng)濟活動的功能。然而，應(yīng)當(dāng)指出，直到2002年10月，美國都沒有啟動與國際會計準(zhǔn)則實質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃至趨同的程序，因為美國幾乎各個層次各個方面都一致認(rèn)為，美國的資本市場是世界上最發(fā)達的資本市場，美國的會計準(zhǔn)則是全世界最好的會計準(zhǔn)則。迫使美國朝野考慮采納國際會計準(zhǔn)則的最典型的事件是德國戴姆勒/奔馳汽車公司為了在美國紐約證券交易所上市進行財務(wù)報表轉(zhuǎn)換而發(fā)生的巨額報告虧損。1993年，戴姆勒/奔馳汽車公司首次在紐約證券交易所（NYSE）申請上市。當(dāng)年，該公司按德國會計規(guī)范編制報表產(chǎn)生6.15億德國馬克的利潤， 而根據(jù)美國會計規(guī)范進行調(diào)整后則為18.39億德國馬克的虧損。這樣的轉(zhuǎn)換結(jié)果，對外國公司到美國上市造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，以致原本打算到美國上市的一些公司轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市場上市。這種情況，引起美國國會的震驚，以致一再敦促美國證券交易委員會（SEC）考慮美國應(yīng)否采用國際會計準(zhǔn)則。2001年以來，美國出現(xiàn)的系列財務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯利法案》，該法案第108節(jié)第4條要求美國證券交易委員會（SEC）在該法案發(fā)布之后一年之內(nèi)，就應(yīng)否采用原則基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則（意指國際會計準(zhǔn)則）提供研究報告。之后，SEC和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會都圍繞美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)（原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)）展開了廣泛的研究。此間，歐共體的會計模式的影響則隨著歐盟近年來傾向于采用國際會計核心準(zhǔn)則而逐漸削弱。

    第四，關(guān)于會計全球標(biāo)準(zhǔn)化的提出和含義。

    隨著會計國際協(xié)調(diào)的逐漸發(fā)展，會計全球標(biāo)準(zhǔn)化（global standardization ）遂被提出。Choi， Frost and Meek在他們合作的《國際會計》（1999）一書中指出：“標(biāo)準(zhǔn)化通常意味著強制要求執(zhí)行非常嚴(yán)格和選擇范圍很小的規(guī)則，甚至也許是在所有情況下都執(zhí)行單一的準(zhǔn)則或規(guī)范而不能容納國家間的差異”。很顯然，會計標(biāo)準(zhǔn)化是向單一的全球性會計準(zhǔn)則的目標(biāo)方向發(fā)展的過程。

    第五，關(guān)于會計準(zhǔn)則全球趨同及其含義。

    會計準(zhǔn)則全球趨同（global convergence of accounting standards ）是新近出現(xiàn)的概念，是資本市場國際化達到一定程度的產(chǎn)物。會計準(zhǔn)則全球趨同的思路在國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）2000年實施重大改組的過程中逐漸強化，趨同的目標(biāo)也逐漸清晰。2001年4月開始運作并取代IASC的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）提出的戰(zhàn)略目標(biāo)全面展現(xiàn)了會計準(zhǔn)則全球趨同的規(guī)劃前景。

    根據(jù)IASB2002年7月修訂的《國際會計準(zhǔn)則委員會基金會章程》，IASB的目標(biāo)是：（1）本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強制性（enforceable）的全球（global）會計準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則要求財務(wù)報表和其他財務(wù)報告中的信息高質(zhì)量、透明且可比，有助于世界各種資本市場的參與者和其他信息使用者進行經(jīng)濟決策；（2）促進這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運用；（3）積極與國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)合作，促使國家會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。很顯然，IASB已經(jīng)使IASC這一會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié)，取而代之的是使IASB作為強制性全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的制定者，并明確樹立起會計準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)。

    IASB的目標(biāo)、章程、準(zhǔn)則前言、發(fā)展規(guī)劃、著手開展的準(zhǔn)則建設(shè)計劃、成員背景的改變（由地區(qū)性代表轉(zhuǎn)為技術(shù)技能和職業(yè)背景）、特別是新設(shè)立的聯(lián)系國制度等現(xiàn)象表明，IASB近期工作的重點是確保與發(fā)達國家（主要是美國和歐盟）之間會計準(zhǔn)則的趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）?；跁媷H發(fā)展的文獻、公告和事件分析，筆者認(rèn)為，所謂會計準(zhǔn)則全球趨同是指受經(jīng)濟全球化的推動，各國國內(nèi)會計準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動態(tài)過程。

    國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其框架

    IASB取代IASC之后，新發(fā)布的準(zhǔn)則已經(jīng)改稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。此前IASC發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則（IAS）中仍然生效的準(zhǔn)則名稱在具體使用或引用時，仍然沿用原來的名稱和編號——第×號國際會計準(zhǔn)則（IAS）。為了方便起見，IASB把IASC原來發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則統(tǒng)稱為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。這樣，現(xiàn)行國際準(zhǔn)則主要包括IASB新發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和尚存有效的IASC原來發(fā)布的準(zhǔn)則兩個部分。IASB正在對后者進行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰(zhàn)略目標(biāo)的準(zhǔn)則體系。此外，IASB2002年5月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則前言》（取代IASC的《國際會計準(zhǔn)則前言》）和IASB2001年4月采用IASC發(fā)布的《財務(wù)報表編報框架》也屬于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

    迄今為止，IASC發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則仍然構(gòu)成國際準(zhǔn)則的主體。IASC自1973年成立以來至2000年3月完成使命為止，先后發(fā)布41項國際會計準(zhǔn)則，截至2005年2月15日仍然有效的共31項。目前有效的國際會計準(zhǔn)則具體如下：第1號《財務(wù)報表的列報》、第2號《存貨》、第7號《現(xiàn)金流量表》、第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》、第10號《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》、第11號《建造合同》、第12號《所得稅》、第14號《分部報告》、第16號《不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》、第17號《租賃》、第18號《收入》、第19號《雇員福利》、第20號《政府補助會計和政府援助的披露》、第21號《匯率變動的影響》、第23號《借款費用》、第24號《關(guān)聯(lián)方披露》、第26號《退休福利計劃的會計和報告》、第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資會計》、第28號《對聯(lián)營企業(yè)投資會計》、第29號《惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》、第30號《銀行和類似金融機構(gòu)財務(wù)報表中的披露》、第31號《合營中權(quán)益的財務(wù)報告》、第32號《金融工具：披露和列報》、第33號《每股收益》、第34號《中期財務(wù)報告》、第36號《資產(chǎn)減值》、第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》、第38號《無形資產(chǎn)》、第39號《金融工具：確認(rèn)和計量》、第40號《投資性房地產(chǎn)》、第41號《農(nóng)業(yè)》。

    截至2005年2月15日，IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）共6項，包括第1號《首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》、第2號《基于股份的支付》、第3號《企業(yè)合并》、第4號《保險合同》、第5號《持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》、第6號《礦業(yè)資產(chǎn)的勘探與評估》。

    自歐盟（EU）的歐洲委員會（EC）2000年6月提出要求上市公司2005年用IAS編制合并報表動議以來，一些國家相繼發(fā)表類似的立場，主要發(fā)達國家大都考慮制定與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的日程表。2003.7.17歐洲理事會會計監(jiān)管委員會決定在歐洲采用除IAS32《金融工具：披露和列報》和IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》之外的其他國際會計準(zhǔn)則。2002年10月29日，美國FASB與IASB正式達成合作協(xié)議，表達了相互趨同的立場，正式將美國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù)。雙方具體在各自的議程中都增加一個共同的短期趨同項目，對雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。2002年7月3日，澳大利亞財務(wù)報告委員會（AFRC）正式發(fā)布公告：澳大利亞報告主體自2005年1月1日起采納IAS和IFRS.俄羅斯也作出了類似的決定。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會主席Sir David Tweedie2004年11月4日在廈門國家會計學(xué)院所做的題為《國際會計準(zhǔn)則的制定》演講，預(yù)計到2005年1月1日將有92個國家允許或要求部分或全部企業(yè)應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

    實現(xiàn)會計準(zhǔn)則全球趨同是一個漫長的過程

    會計理論和國際會計研究表明，會計系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的（曲曉輝，2001）。國際會計和跨國企業(yè)權(quán)威Radebaug和 Gray（1997）認(rèn)為：“必須承認(rèn)，一國的會計處理方法對于他國未必適用或可行”。“盡管存在某些相似性，現(xiàn)存會計系統(tǒng)至少與現(xiàn)存的國家一樣多。這些差異基本上是由環(huán)境決定的。各國的會計實務(wù)在其現(xiàn)存的環(huán)境，例如，私人產(chǎn)權(quán)數(shù)量、工業(yè)化程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟發(fā)展水平中發(fā)展。既然在經(jīng)濟條件方面存在這些差異，在會計實務(wù)方面存在差異就不會令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會計需要不同于跨國公司的會計需要一樣，欠發(fā)達的、農(nóng)業(yè)國的會計需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達的國家”。很顯然，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則全球趨同將是一個漫長的過程。無視這一過程的階段性，將導(dǎo)致會計準(zhǔn)則在某些經(jīng)濟中的不適用，因而不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用。

    那么，IASB的目標(biāo)定位于建立和嚴(yán)格執(zhí)行全球統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，是否脫離實際呢？應(yīng)該承認(rèn)，IASB的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系及其內(nèi)涵首先面臨與歐盟和美國的協(xié)調(diào)問題。

    歐盟的主要國家的會計準(zhǔn)則將成為主導(dǎo)歐盟與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和趨同，并且將主要地表現(xiàn)為對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則施加影響，例如業(yè)績報告準(zhǔn)則。同時，歐盟對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接納目前只限于上市公司的合并報表。

    美國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，雖然表示向IFRS趨同，但在很多方面已經(jīng)表現(xiàn)出美國準(zhǔn)則對IFRS的影響，例如美國FASB 141和142號準(zhǔn)則對IFRS第3號《企業(yè)合并》的影響，即IASB向美國準(zhǔn)則趨同。

    澳大利亞采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則目前面臨的最為棘手的問題是澳大利亞的會計概念框架和會計準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上同時適用于盈利組織和非盈利組織，而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則則僅適于盈利組織，因此需要進一步解決類似的問題。

    此外，大量的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的資本市場還處于起步階段，集團公司也還處于發(fā)展初期，因而絕大多數(shù)經(jīng)濟成分還不在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則限制采用的約束之內(nèi)。

    因此，雖然據(jù)不完全統(tǒng)計，已經(jīng)有92個國家聲稱自2005年1月1日起采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但這些采用實際上是分為四個依次遞減的層次：要求全部企業(yè)、要求部分企業(yè)、允許全部企業(yè)、允許部分企業(yè)。所以，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全球化的過程肯定是漫長的，所有國家的全部企業(yè)統(tǒng)一強制性采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不但近期無法實現(xiàn)，即使今后相當(dāng)長的一段時期內(nèi)都不很必要。

    然而，各國經(jīng)濟都在不斷發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展水平和市場化程度將會不斷提高，溶入世界經(jīng)濟的程度也會不斷提高，而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則畢竟提供了一套在發(fā)達市場條件下進行會計處理的有益經(jīng)驗和技術(shù)支持。因此說，作者認(rèn)為，只要存在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所覆蓋的經(jīng)濟交易和會計事項，任何國家都可能趨向于采納各該適用的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。