財政部2001年初頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》（以下簡稱“我國具體準(zhǔn)則”），對借款費用的會計核算進(jìn)行了明確的規(guī)范，并對上市公司利用借款費用資本化來虛增利潤的行為起到一定的約束作用。本文擬將我國具體準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則委員會頒布的相應(yīng)具體會計準(zhǔn)則第23號（以下簡稱“IAS 23”），作以下比較。
　　
　　一、借款費用的內(nèi)容、范圍
　　
　　借款費用一般是指企業(yè)因借人資金而發(fā)生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”，而IAS 23明確說明“不涉及權(quán)益（包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股）的實際成本或假設(shè)成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息。可見，IAS 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費用，而且適用于全部負(fù)債性的借款費用，而我國具體準(zhǔn)則是按借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且其適用范圍也相對要小。與融資租賃有關(guān)的融資租賃費，其具體會計處理方法則由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》另行規(guī)定。
　　
　　二、借款費用的會計處理
　　
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　　IAS 23和我國具體準(zhǔn)則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用或按規(guī)定進(jìn)行資本化。不同之處在于IAS 23將當(dāng)期確認(rèn)為費用即費用化作為基準(zhǔn)的處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法，而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。從理論上講，根據(jù)“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實務(wù)上考慮，費用化方法更便于操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實務(wù)中，企業(yè)也常常選擇借款費用費用化的處理方法。我國具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應(yīng)予以費用化，記人當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。此外，我國具體準(zhǔn)則對因借款而發(fā)生的輔助費用也作了專門規(guī)定：輔助費用屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可于當(dāng)期確認(rèn)為費用。相比較而言，IAS 23就沒有對輔助費用進(jìn)行特別規(guī)定。
　　
　?。ǘ┙杩钣掠玫馁Y本化處理
　　
　　1.資本化的條件及范圍。就資本化的條件而言，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用，必須同時符合以下三個條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動已經(jīng)開始。這里的專門借款是格為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項；資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金。轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用料等情形。我國具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，雖然使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了“收入和費用配比”的會計原則，避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時，其借款費用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。IAS 23對借款費用資本化規(guī)定的條件實際上同我國具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其要求的基礎(chǔ)是：銀行向企業(yè)貸款的通行做法，即貸款成立時銀行只給貸款指標(biāo)而不是一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，企業(yè)在實際需要時由銀行直接支付。這樣避免了在企業(yè)使用貸款前就需承擔(dān)利息支出的情況，因而也就不會存在前面所提到的問題。
　　
　　關(guān)于借款費用資本化的范圍，IAS 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，都應(yīng)予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費用?！胺蠗l件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間，才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額?？梢姡覈唧w準(zhǔn)則允許資本化的借款費用僅限于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同IAS 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這表明我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費用的范圍要小得多。
　　
　　2．資本化金額的確定。IAS 23規(guī)定，應(yīng)予以資本化的借款費用金額的確定有兩種情形：①如果是為獲得某項符合條件的資產(chǎn)而專門借人的資金，應(yīng)為本期實際發(fā)生借款費用減去以該項借款進(jìn)行臨時性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額；②如果是一般性措人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產(chǎn)，則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本化比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權(quán)平均值。而我國具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定也要簡單得多。　　
　　
　　累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用無數(shù)÷會計期間總天數(shù)］
　　
　　資本化率=借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％ 
　　
　　需要注意的是，我國具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務(wù)中，由于專門偌款一般不會在撥入企業(yè)賬戶后馬上一次性用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收人。如果有一部分借款較長時間內(nèi)都不使用，則可能會被企業(yè)用在其他臨時性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時性的投資收益。當(dāng)前這種情況在我國并不少見，但我國具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會計處理方法。
　　
　?。ㄈ┵Y本化的停止
　　
　　1．暫停資本化。暫停資本化的關(guān)鍵在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時間的確定。IAS 23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動中發(fā)生較長時間的中斷，則其間的借款費用應(yīng)暫停資本化。同時提出兩點例外：①在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)；②如果暫時的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序。這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行；又如在某地建造橋梁時，該地在建造期間出現(xiàn)高水位情況，這種高水位應(yīng)視為正常情形，所以在由于高水位而耽擱建造的持續(xù)期間內(nèi)，資本化也應(yīng)該繼續(xù)進(jìn)行而不能予以中止。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月（包括3個月），則應(yīng)暫停借款費用的資本化。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點同IAS 23是一致的。
　　
　　二者相比可以看出，IAS 23規(guī)定的暫停資本化的條件實際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準(zhǔn)則對條件和時間的把握更為明確、具體，而IAS 23的描述更多的是在進(jìn)行原則性規(guī)定。
　　
　　2．終止資本化。IAS 23認(rèn)為，為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動“實質(zhì)上完成”時，借款費用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：日常管理性工作可能仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實質(zhì)上已結(jié)束。另外，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準(zhǔn)備活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束?？梢姡琁AS 23強調(diào)的是從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說，必要的準(zhǔn)備活動實質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。同IAS 23相比，我國具體準(zhǔn)則有兩處不一樣。一是判斷是否終止資本化，關(guān)鍵要著所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價值存在狀態(tài)的角度而言的；另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)可分為以下情況的任意一種：①資產(chǎn)實體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；②即使有個別與設(shè)計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；③繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；④如固定資產(chǎn)需要試運行，其試運行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運轉(zhuǎn)或正常營業(yè)。
　　
　　兩者對比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個準(zhǔn)則雖然在表述上的詳略不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。我國具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長的時間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可能繼續(xù)將有關(guān)借款費用進(jìn)行資本化而不計入當(dāng)期損益，從而達(dá)到操縱利潤的目的，準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種憎形發(fā)生。此外，按照我國具體會計準(zhǔn)則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分已分別完工，但仍必須等到整體完工后才可使用，就應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時終止借款費用的資本化過程。這種情況在IAS 23中則沒有明確提出來。
　　
　　三、關(guān)于信息披露和新舊制度的銜接
　　
　　關(guān)于在財務(wù)報告中的信息披露，IAS 23和我國具體準(zhǔn)則都要求披露當(dāng)期已資本化的借款費用金額以及確定該金額的資本化比率。
　　
　　對于新準(zhǔn)則實施后同實施前的銜接問題，IAS 23提出，如果采用新準(zhǔn)則構(gòu)成會計政策的變更，則鼓勵企業(yè)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策具體準(zhǔn)則》的要求，調(diào)整其財務(wù)報表，即運用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。如果采用對借款費用資本化的會計處理方法，則只需要對準(zhǔn)則生效后滿足資本化條件的借款費用進(jìn)行資本化即可。而依照我國具體準(zhǔn)則，對該準(zhǔn)則實行之日以前企業(yè)所發(fā)生的借款費用，不作追溯調(diào)整；只要求將發(fā)生于該準(zhǔn)則實行之日以后的借款費用按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會計處理，即符合資本化條件的借款費用應(yīng)于當(dāng)期計入資產(chǎn)成本中，其余一概計入當(dāng)期損益。