2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布和修訂了無形資產(chǎn)等8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了非現(xiàn)金資產(chǎn)廣泛運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的方法，更多地采用了賬面價(jià)值。這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重大變化。本文對(duì)此試作分析。

　　一、公允價(jià)值與賬面價(jià)值

　　公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價(jià)值一般為評(píng)估確認(rèn)價(jià)值。如果不需評(píng)估的，其確定原則是：如該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)僅與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似的資產(chǎn)的市價(jià)確定；如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值確定。資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，能夠真實(shí)反映其實(shí)際價(jià)值，并且具有“公允性”。但是，公允價(jià)值并非“公允”，在對(duì)非貨幣性交易中的非貨幣性資產(chǎn)及債務(wù)重組中股權(quán)等進(jìn)行衡量時(shí)，往往難以準(zhǔn)確規(guī)范，因此存在企業(yè)操縱利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此具有一定的人為因素和靈活性，可鑒證性（客觀性）就會(huì)受到?jīng)_擊，很容易被企業(yè)濫用，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。并且，公允價(jià)值的運(yùn)用要求有比較成熟的市場(chǎng)環(huán)境和素質(zhì)較高的專業(yè)人員。
　　
　　非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除有關(guān)準(zhǔn)備后的賬面凈值。賬面價(jià)值的最大優(yōu)點(diǎn)卻在于其金額取得較為容易，并且具有可鑒證性（客觀性），不易被人利用進(jìn)行舞弊。其缺點(diǎn)則是不能夠真實(shí)反映非現(xiàn)金資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

　　二、從公允價(jià)值到賬面價(jià)值

　　修訂前的《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》、《投資》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較多地運(yùn)用了公允價(jià)值，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從防止會(huì)計(jì)舞弊的角度出發(fā)，改用了賬面價(jià)值計(jì)量方法。新發(fā)布的《租賃》準(zhǔn)則也是如此。

　?。ㄒ唬┬抻喦暗摹斗秦泿判越灰住窚?zhǔn)則將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。在同類非貨幣性交易中，“如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值”。在不同類非貨幣性交易中，“應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值”。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的所有非貨幣性交易，均“應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！边@樣規(guī)定的目的顯然在于防止利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的行為。

　?。ǘ┬抻喦暗摹秱鶆?wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。修訂后的準(zhǔn)則將債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，全部確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不再使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。

　　（三）修訂前的《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。修訂后的準(zhǔn)則要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定確定，即按照所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)訂價(jià)。以債務(wù)重組而取得的投資，修訂后的準(zhǔn)則要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的規(guī)定確定，即按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。都放棄使用公允價(jià)值。

　?。ㄋ模┬掳l(fā)布的《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定，在融資租賃開始日，“承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！痹趪H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。我國《租賃》準(zhǔn)則避開了公允價(jià)值而采用賬面價(jià)值。
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然不再廣泛使用公允價(jià)值，仍將它作為一種輔助方法在《非貨幣性交易》和《債務(wù)重組》兩個(gè)準(zhǔn)則中保留了下來。在這兩個(gè)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值僅作為計(jì)算或分配賬面價(jià)值的依據(jù)。
　　
　　1、在非貨幣性交易中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)確認(rèn)的相關(guān)稅費(fèi)；應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
　　
　　2、在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
　　
　　3、在債務(wù)重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（或股權(quán)），債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)（或股權(quán)）的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)（股權(quán)）公允價(jià)值的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)（或股權(quán)）的入賬價(jià)值。

　　三、賬面價(jià)值：現(xiàn)實(shí)的選擇

　　新發(fā)布和修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格限制公允價(jià)值的運(yùn)用，而廣泛采用賬面價(jià)值，是我國目前現(xiàn)實(shí)的選擇。
　　
　　首先，符合我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，理論界有決策有用觀和經(jīng)濟(jì)責(zé)任有用觀兩種觀點(diǎn)。決策有用觀面向未來，具有開放性，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)上傾向于采用公允價(jià)值，經(jīng)濟(jì)責(zé)任有用觀則面向過去，傾向保守，資產(chǎn)計(jì)價(jià)建立在歷史成本上。一般認(rèn)為，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位在經(jīng)濟(jì)責(zé)任有用觀上，因而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用賬面價(jià)值是恰當(dāng)?shù)摹?br>　　
　　其次，由于我國目前的生產(chǎn)資料二級(jí)市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全之中，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正體現(xiàn)“公允”，從而有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。特別是《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號(hào)，弄虛作假，編造利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)狀況。對(duì)此，社會(huì)各界反映強(qiáng)烈。財(cái)政部適時(shí)修改有關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用作出嚴(yán)格限制，不失為明智之舉。
　　
　　再次，廣泛采用賬面價(jià)值符合我國會(huì)計(jì)人員的實(shí)際情況。由于在修訂前的《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用了公允價(jià)值，使其會(huì)計(jì)核算顯得比較復(fù)雜。許多會(huì)計(jì)人員對(duì)此較難理解。更何況公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)，較多地需要計(jì)算現(xiàn)值，而現(xiàn)值的計(jì)算也是比較復(fù)雜的。實(shí)踐業(yè)已證明，我國廣大會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值還存在一定的困難。
　　
　　需要說明的是，公允價(jià)值雖然暫時(shí)不適用于我國目前的“國情”，但它作為一種國際流行的計(jì)量方法，遲早會(huì)被我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再歡廣泛采用。