一、問題的提出

　　關(guān)聯(lián)交易是指一公司或其附屬公司與在該公司直接或間接擁有權(quán)益、存在利害關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間所進行的交易。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易是現(xiàn)代市場經(jīng)濟活動中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)交易能使參與雙方受益，但非正常關(guān)聯(lián)交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢攧?wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制或施加重大影響，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基礎(chǔ)之上的。因此，關(guān)聯(lián)方交易不能代表企業(yè)在正常條件下的生產(chǎn)經(jīng)營能力和創(chuàng)利水平。

　　當(dāng)前，我國證券市場上存在較多的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤行為。這種行為，一方面，違背公平原則，使質(zhì)量低下、經(jīng)營風(fēng)險巨大的上市公司與真正具有持續(xù)競爭力的上市公司在短期內(nèi)優(yōu)劣難辯，誤導(dǎo)投資者做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策，嚴重干擾證券市場資源配置功能的發(fā)揮；另一方面，通過非公平關(guān)聯(lián)交易操縱業(yè)績的上市公司股價處于高位而缺乏實質(zhì)性經(jīng)營要素支撐，危害證券市場的穩(wěn)定和長遠發(fā)展。因此，為維護經(jīng)濟秩序，重新公平配置經(jīng)濟資源，降低市場風(fēng)險，提高市場效率，保證證券市場的健康穩(wěn)定發(fā)展，必須對此中短期機會主義行為予以遏制和揭示。

　　客觀上講，上市公司與控股公司之間不僅具有極強的關(guān)聯(lián)交易動機，而且上市公司的關(guān)聯(lián)交易還具有形式的多樣性及報表的操縱性等特征。虛假的、不透明的關(guān)聯(lián)交易所造成的會計信息失真，已經(jīng)成為導(dǎo)致審計失敗的一個非常重要的因素，關(guān)聯(lián)關(guān)易審計是注冊會計師審計中重大的風(fēng)險領(lǐng)域。由于非正常關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性和多樣性，較正常交易審計而言，關(guān)聯(lián)交易審計的首要特征就是審計難度大，因此，注冊會計師應(yīng)研究對策，全面識別上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及由此而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易。

　　二、關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險的識別及防范

　　1.關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的認定

　　從會計準則來看，關(guān)聯(lián)方關(guān)系分為控制關(guān)系和非控制關(guān)系。一般情況下，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的類型容易分清，但在有些情況下，也可能存在爭議。例如，份公司的董事會中有半數(shù)以上的董事在與其同一母公司的另一公司中擔(dān)任行政職務(wù)，那么股份公司與另一公司的關(guān)系是屬于控制關(guān)系還是屬于非控制關(guān)系？從法律形式上講，可以認為是非控制關(guān)系，但實質(zhì)上，對于這些董事在行使職權(quán)時能否擺正自己的位置，的卻很難把握，那么在審計實踐中注冊會計師如何判斷和披露？實際上不論兩家公司屬于何種關(guān)聯(lián)關(guān)系，判斷的關(guān)鍵在于在進行關(guān)聯(lián)交易時，上述關(guān)聯(lián)董事一定要實行回避，否則其關(guān)聯(lián)交易程序就存在重大法律障礙，注冊會計師本著謹慎性原則，應(yīng)認定兩家公司為關(guān)聯(lián)關(guān)系。注冊會計師面臨的審計對象的股權(quán)及經(jīng)營關(guān)系往往比較復(fù)雜，其關(guān)聯(lián)關(guān)系非常隱蔽，注冊會計師通過正常的審計程序很難發(fā)現(xiàn)“關(guān)聯(lián)交易” 的蛛絲馬跡，由于識別關(guān)聯(lián)方的審計程序不足而造成部分關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易未予披露的情況時有發(fā)生。在實際工作中注冊會計師必須應(yīng)用專門審計程序，以識別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)交易：（1）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況。該程序主要用于測試被審計單位關(guān)于關(guān)聯(lián)及其交易的授權(quán)、批準等內(nèi)部控制制度是否存在、健全并有效執(zhí)行；同時，也有助于識別部分重大的關(guān)聯(lián)方交易的存在與否。（2）了解被審計單位與其主要客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍。注冊會計師對這些事項的了解是為了發(fā)現(xiàn)未予披露的關(guān)聯(lián)方交易線索。該程序有助于注冊會計師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關(guān)聯(lián)方交易。（3）了解是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進行會計處理的交易。因為對接受或提供產(chǎn)品與勞務(wù)業(yè)務(wù)若未作會計處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實質(zhì)是關(guān)聯(lián)方交易這一事實。（4）查閱會計記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或金額，尤其是資產(chǎn)負債表日前后確認的交易。被審計單位往往為了粉飾經(jīng)營業(yè)績和會計報表而進行這類關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)予以細致的檢查。（5）審閱有關(guān)存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系。注冊會計師應(yīng)通過對有關(guān)存款、借款詢證函的審閱，證實被審計單位對這些款項的記錄的真實性，以識別那些名為存款或借款，實為關(guān)聯(lián)方購銷交易的事項。在審閱時還應(yīng)關(guān)注被審計單位和有擔(dān)保關(guān)系的其他單位之間進行的交易是否為關(guān)聯(lián)方交易。

　　2.關(guān)聯(lián)交易是否經(jīng)過法定程序或履行法定披露義務(wù)

　　按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市規(guī)則》以及證監(jiān)會的有關(guān)文件，重大關(guān)聯(lián)交易的審批程序非常嚴格，不僅需要董事會、股東大會審批；關(guān)聯(lián)董事或關(guān)聯(lián)股東在相關(guān)會議上需要進行回避；獨立董事單獨發(fā)表意見；如果關(guān)聯(lián)方是國有企業(yè)，資產(chǎn)處置還需要獲得財政管理部門的批準，實物資產(chǎn)需要經(jīng)過資產(chǎn)評估立項、資產(chǎn)評估和評估報告的合規(guī)性審核；重大關(guān)聯(lián)交易還需要出具獨立財務(wù)顧問報告等。而公司對上述信息均需履行披露義務(wù)。重大關(guān)聯(lián)交易在沒有經(jīng)過上述法定程序前，應(yīng)當(dāng)不予確認。如果出現(xiàn)比較特殊的情況，需要進行確認，也應(yīng)當(dāng)在審計報告或會計報表附注中予以詳盡披露。例如，某公司于2000年12月召開董事會，決議收購集團公司的資產(chǎn)，并定于2001年1月召開股東大會以審批該項決議，在2000年度審計報告出具的時候，與該項收購交易相關(guān)的法定程序已全部履行完畢，因此公司要求注冊會計師將該事項作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項進行會計處理（公司的目的不外乎消除年末的關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款）。這項關(guān)聯(lián)交易的審批權(quán)在股東大會，因此股東大會的批準日期，就成為了該項交易的生效日期（2001年1月），這是判斷的關(guān)鍵，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，該事項應(yīng)當(dāng)作為日后非調(diào)整事項予以披露，不應(yīng)作為日后調(diào)整事項而調(diào)整2000年度會計報表。若按照公司的意見調(diào)整了2000年度會計報表，則會存在披露是否恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。

　　3，關(guān)聯(lián)交易的定價原則

　　審計關(guān)聯(lián)交易的定價原則，其核心問題是審查上市公司管理當(dāng)局提供給報告使用者的信息能否使其判斷關(guān)聯(lián)交易價格的公允性，而關(guān)聯(lián)交易價格是否公允是判斷關(guān)聯(lián)交易是否公允的重要基礎(chǔ)。什么是公允價格？其實質(zhì)就是不傷害交易各方的利益！在披露關(guān)聯(lián)交易的定價政策時，上市公司至少應(yīng)當(dāng)提供關(guān)聯(lián)交易的價格和市場價格、評估價格、帳面價值或成本價格中任一種價格的比較信息；在無法提供比較信息的情況下，或交易沒有金額以及只有象征性金額的交易的情況下，至少應(yīng)披露交易的過程。目前在審計實際操作中關(guān)于關(guān)聯(lián)交易定價審計是比較薄弱的也是隱含風(fēng)險較大的領(lǐng)域，常見問題有三：①缺乏判斷交易價格是否公允的行業(yè)資料；②對沒有價格的關(guān)聯(lián)交易容易忽略；③缺乏對定價政策審核的工作底稿。按照財政部2001年12月21日財會[2001）64號《關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的價格作出了相關(guān)的會計處理規(guī)定，即對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿的證據(jù)表明交易價格是公允的，則顯失公允的交易價格部分，一律不確認為當(dāng)期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，計入“資本公積”。一般而言，只要交易價格超過商品賬面價值的120％，或交易時某一方的交易價格超過了市場公平交易價格的加權(quán)平均價格，注冊會計師應(yīng)合理懷疑可能存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易，然后，結(jié)合對其他資料的審計加以識別，如檢查有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同及其他有關(guān)文件與定價策略。識別的具體方法是看企業(yè)是否存在不等價交換資產(chǎn)的行為，其次是將雙方交易價格與企業(yè)對外銷售的產(chǎn)品或商品價目表進行比對，如果價差較大的就應(yīng)予以充分關(guān)注。

　　4.占用資金的關(guān)聯(lián)交易

　　對提供資金的關(guān)聯(lián)交易，除披露期末往來余額以及收取的資金占用費，應(yīng)對其決策和審批程序給予足夠關(guān)注，并且應(yīng)要求被審計單位披露會計年度內(nèi)提供的資金總額。財政部就關(guān)聯(lián)方交易出臺的《關(guān)于{關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定）的通知》（財會[2001]64號）（以下簡稱《通知》）主要就兩點進行了規(guī)范：（1）上市公司與關(guān)聯(lián)方之間直接的商品銷售、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)轉(zhuǎn)移和費用承擔(dān)、承包和受托經(jīng)營所產(chǎn)生的利潤。（2）顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤計入資本公積。但是，《通知》并沒有就上市公司與關(guān)聯(lián)方之間避開直接的關(guān)聯(lián)交易或者上市公司與關(guān)聯(lián)方之間通過比較隱蔽的方式進行盈余管理做出規(guī)定，也沒有就關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)金流問題做出規(guī)定，而這些隱蔽或者間接的關(guān)聯(lián)交易因其不容易被發(fā)現(xiàn)正逐漸成為上市公司操縱利潤的主要手段。按照《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》會計準則，上市公司向關(guān)聯(lián)方提供或者墊付資金，應(yīng)當(dāng)披露提供或者墊付的資金總額。在實際操作中，上市公司常?；煜岁P(guān)聯(lián)交易金額和關(guān)聯(lián)往來余額，一般情況下都沒有披露交易總額，只是披露年末關(guān)聯(lián)往來余額。但披露提供或者墊付的資金總額是否能恰當(dāng)?shù)孛枋鲫P(guān)聯(lián)方占用的資金量，這值得思考，如果披露會計期內(nèi)提供的資金不夠合理，那么是否應(yīng)該引入占用資金的平均余額這一概念以更客觀地反映通過關(guān)聯(lián)交易占用資金得實際情況。

　　5.關(guān)聯(lián)交易描述的恰當(dāng)性和完整性

　　在關(guān)聯(lián)交易存在和認定審計的基礎(chǔ)上，關(guān)聯(lián)交易描述的客觀性也是實際審計中注冊會計師需要關(guān)注的重點問題。例如，某公司利用募集資金收購集團公司的資產(chǎn)，截止2000年12月31日，其對集團公司的應(yīng)收款余額為1.5億元，包括收購資產(chǎn)預(yù)付款和其他墊付資金。截止審計報告日，該項收購交易已經(jīng)股東大會批準，收購資產(chǎn)總額為1.5億元，公司以上述應(yīng)收款項余額全部沖抵了收購價款。在 2000年度會計報表附注中，公司把對集團公司的應(yīng)收款余額的性質(zhì)描述為“收購資產(chǎn)預(yù)付款”。實際經(jīng)過檢查上述應(yīng)收款余額只有部分是收購預(yù)付款，另外有幾千萬元是其他墊付資金。不同的注釋方式對于報告使用者正確理解公司的年度報告以及經(jīng)營行為有著不同的影響，“墊付資金”表示集團公司占用了上市公司的資金并且隱含了“三分開”的問題，“收購預(yù)付款”表示公司合法經(jīng)營以及合法使用資金。所以該公司關(guān)于此筆關(guān)聯(lián)交易的描述是不恰當(dāng)?shù)?，沒有全面反映關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì)，大有避重就輕之嫌。

　　6.其他不容易引起重視的關(guān)聯(lián)事項

　　注冊會計師在審計中除了關(guān)注資產(chǎn)交易、資金占用、購銷、擔(dān)保等重大關(guān)聯(lián)交易，對準則要求披露的如關(guān)鍵管理人員報酬、費用分割等關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)予以充分關(guān)注，并且通過這些看似非關(guān)鍵事項的審計能夠延伸出更多的其他關(guān)聯(lián)審計線索。按照《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》會計準則，關(guān)鍵管理人員報酬也應(yīng)作為關(guān)聯(lián)交易事項予以披露。但在實際操作過程中，一般情況是公司在年度報告中予以披露，而不在“會計報表附注”中披露。由于關(guān)鍵管理人員報酬問題比較敏感，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持謹慎態(tài)度，實施充分的審核程序。比如，是否將上級部門發(fā)放的年終獎金納入當(dāng)年報酬？是否將補貼津貼納人？再有，上市公司通過與關(guān)聯(lián)單位的費用分割來調(diào)節(jié)利潤，例如，某些上市公司未能做到“三分開”，在費用分割上人為調(diào)節(jié)分配比例，以達到調(diào)節(jié)利潤的目的，比如說養(yǎng)老保險費的分割。

　　通過上述分析可以看出，充分識別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易對于提高會計信息的質(zhì)量，防止管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易操縱企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對降低注冊會計師自身的審計風(fēng)險是十分重要的。同時注冊會計師在審計信息披露中，一定要把握“合法、真實、公允、充分披露”幾個原則，將審計風(fēng)險降至最低。