《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》今年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行，對(duì)于規(guī)范企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間的債務(wù)重組行為，降低企業(yè)過(guò)高的資產(chǎn)負(fù)債率以優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，有著重要意義。

　　一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　?。ㄒ唬┦状我牍蕛r(jià)值計(jì)量屬性

　　所謂公允價(jià)值，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量屬性。本準(zhǔn)則中公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。它的應(yīng)用主要體現(xiàn)在：

　?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)從應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入帳。這一公允價(jià)值可用該資產(chǎn)或與其類似資產(chǎn)的市價(jià)或用適當(dāng)折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值來(lái)確定。

　　（2）債務(wù)轉(zhuǎn)資本時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將股份有公允價(jià)值總額與股本（實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積；重組債和斬賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值的差額作為債務(wù)重組收益。債權(quán)人應(yīng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)認(rèn)為長(zhǎng)期投資。這一公允價(jià)值可以用股份的市價(jià)總額或評(píng)估確認(rèn)價(jià)或雙方議價(jià)來(lái)確定。我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，雖然在某些情況下已開始使用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，如固定資產(chǎn)估價(jià)的重置成本法。但作為一種計(jì)量屬性，是第一次正式地出現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。公允價(jià)值會(huì)計(jì)在90年代初得到了長(zhǎng)足發(fā)展，運(yùn)用領(lǐng)域已從金融工具擴(kuò)大到其他領(lǐng)域，本準(zhǔn)則中引進(jìn)這一計(jì)量屬性，不但能夠真實(shí)地反映資產(chǎn)能夠給債權(quán)人企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益和債務(wù)人企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要支付的價(jià)值，而且也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的一個(gè)具體體現(xiàn)。

　　（二）穩(wěn)健性原則得到應(yīng)用

　　穩(wěn)健性原則的應(yīng)用主體現(xiàn)在對(duì)或有支出和或有收益的處理上。或有支出、或有收益是指依未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而姓的支出或收益，具體不確定性。在采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如展延債務(wù)期限，減少本金、利息，有條件的降低效率（即重組后某一年出現(xiàn)盈利，利率水平提高），則債務(wù)人會(huì)出現(xiàn)或有支出，債權(quán)人會(huì)出現(xiàn)或收益。根據(jù)穩(wěn)健性原則，債務(wù)人應(yīng)將或有收益計(jì)入未來(lái)的應(yīng)收金額中。債務(wù)的賬面價(jià)值與含或有支出的將來(lái)應(yīng)付金額的差額為債務(wù)重組收益，若或有支出最終未發(fā)生，則應(yīng)將將來(lái)應(yīng)付金額中的或有支出重新轉(zhuǎn)為重組收益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶中。債權(quán)的賬面價(jià)值與不含或有收益的將來(lái)應(yīng)收金額的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，若或有收益最終發(fā)生，則直接確認(rèn)為收益，計(jì)入當(dāng)期損益。由于債務(wù)重組起因于債務(wù)的財(cái)務(wù)困難，盡量不確認(rèn)債權(quán)人企業(yè)的債務(wù)重組利得，確認(rèn)債務(wù)人企業(yè)的債務(wù)重組支出，與國(guó)際慣例（以美國(guó)和LASC為代表）的觀點(diǎn)是一致的。

　?。ㄈw現(xiàn)了重要性原則

　　重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在對(duì)債務(wù)重組信息的披露上，無(wú)論是債權(quán)人企業(yè)或債務(wù)人企業(yè)，在披露債務(wù)重組支出或收益時(shí)，如果金額本身并不重大，也可以不單獨(dú)反映。如果金額重大，上市公司應(yīng)放在“非常項(xiàng)目”附表中反映，并在報(bào)表附注中說(shuō)明；對(duì)于其他企業(yè)，應(yīng)在報(bào)表附注中作詳細(xì)說(shuō)明。債務(wù)人以其產(chǎn)品或商品抵債以進(jìn)行重組時(shí)，應(yīng)在報(bào)表附注中披露債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)的銷售收入。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員要運(yùn)用職業(yè)判斷，把握好重要性原則，分清債務(wù)重組損益金額是否重大，區(qū)別對(duì)待，并區(qū)別上市公司和其他企業(yè)，采用不同的披露方式。

　　二、幾點(diǎn)意見(jiàn)

　?。ㄒ唬?zhǔn)則中將債權(quán)企業(yè)的債務(wù)重組損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”不妥。從本質(zhì)上看，債務(wù)重組損失與壞賬損失都是應(yīng)收賬款未能如數(shù)收回而造成的經(jīng)濟(jì)損失。既然壞賬損失計(jì)入“管理費(fèi)用”，債權(quán)重組損失也應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，否則就違反了可比性原則。具體處理方法上，可以按照債務(wù)重整業(yè)務(wù)的多少，設(shè)計(jì)為直接轉(zhuǎn)銷和備抵法兩種，設(shè)置“債務(wù)重組損準(zhǔn)備”賬戶，比照壞賬損失處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這種處理方法不僅更符合客觀實(shí)際，也有利于對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、費(fèi)用等財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析與報(bào)告。

　?。ǘ┰谛抻唫鶆?wù)條件的會(huì)計(jì)處理中，當(dāng)債務(wù)重組損益不大或被重組債權(quán)債務(wù)的存續(xù)期限于重組當(dāng)年時(shí)，債權(quán)人確認(rèn)的重組損失和債務(wù)人確認(rèn)的重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)債務(wù)重組損較大且被得組債權(quán)債務(wù)存續(xù)期跨越重組當(dāng)年時(shí)，這項(xiàng)損益對(duì)整個(gè)債務(wù)存續(xù)期都有影響，而非重組日的特定損益。所以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和重要性原則，債權(quán)債務(wù)雙方應(yīng)將其列入“待轉(zhuǎn)銷重整損益”遞延科目，在債務(wù)存續(xù)期內(nèi)發(fā)期攤銷。