與以前的審批制比較，2005年3月開始執(zhí)行的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）看似沒有多大的變化，但審批制的改變無疑是反思“安然”和“銀廣廈”事件的結(jié)果。連同《行政許可法》的實(shí)施，審批制的改變對事務(wù)所特別是中小事務(wù)所將產(chǎn)生重大影響。事務(wù)所必須及早采取應(yīng)對之策，不斷加強(qiáng)自律和行為規(guī)范建設(shè)，以求生存和發(fā)展。

　　會計師事務(wù)所審批制的改變

　　（一）調(diào)整了辜務(wù)所和分所的設(shè)立條件

　　《辦法》在事務(wù)所的設(shè)立條件方面有所變化。如規(guī)定事務(wù)所的合伙人或股東應(yīng)當(dāng)持有中國注冊會計師證書，合伙人或股東3年內(nèi)沒有因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰，而此前的規(guī)定允許合伙人持有注冊稅務(wù)師、注冊資產(chǎn)評估師等資格證書?！掇k法》還要求，取得注冊會計師證書后應(yīng)連續(xù)5年在事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)，而以前的要求是合伙人5年，有限責(zé)任事務(wù)所股東3年。另外，《辦法》不再要求取得證書后連續(xù)執(zhí)業(yè)，也沒有規(guī)定合伙人至申請日止在申請注冊地連續(xù)居住1年以上。

　　對于分所的設(shè)立，《辦法》強(qiáng)調(diào)事務(wù)所對分所在人奉、財務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)$控制等方面實(shí)行統(tǒng)一管理，并對分所的業(yè)務(wù)活動和債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任，分所負(fù)責(zé)人為事務(wù)所的合伙人或股東。同時提高了設(shè)立分所的門檻。如注冊會計師數(shù)t由以前跨省設(shè)分所不低于40人，改為不區(qū)分是否跨省均應(yīng)不低于50人；申請設(shè)立分所的事務(wù)所及其已設(shè)立的分所前3年內(nèi)不得因?yàn)閳?zhí)業(yè)行為受到行政處罰。有限責(zé)任事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險基金總額不低于人民幣300萬元，合伙事務(wù)所上年末凈資產(chǎn)和職業(yè)風(fēng)險基金總額不低于150萬元。值得注意的是，過去在省內(nèi)設(shè)立分所需要在申請地有業(yè)務(wù)，但現(xiàn)在則不需要。這有利于注冊會計師跨地區(qū)執(zhí)業(yè)、從而打破地區(qū)和行業(yè)封鎖。

　　此外，對于合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東，沒有任何國籍限制和居住時間的限制，只要符合規(guī)定的條件，境外人員也可申請設(shè)立事務(wù)所。

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　　在設(shè)立申請和審批程序上，《辦法》明確了各個環(huán)節(jié)的辦理期限。比如，省級財政部門對申請人應(yīng)當(dāng)場或5日內(nèi)一次告知需要補(bǔ)正的全部內(nèi)容；應(yīng)當(dāng)自作出批準(zhǔn)之日起10日內(nèi)向申請人下達(dá)批準(zhǔn)文件；或者自作出不予批準(zhǔn)決定之日起10日內(nèi)書面通知申請人等。過去事務(wù)所辦理跨省遷移，不僅需要兩個省的財政部門分別審批，有時兩個省要的材料還不一樣，程序很復(fù)雜?，F(xiàn)在跨省遷移只由遷入地的省級財政部批準(zhǔn)，而且統(tǒng)一了須提交的材料?！缎姓S可法》出臺后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙制事務(wù)所沒有指標(biāo)控制，且更易得到批準(zhǔn)，從而縮小了從籌備到設(shè)立的時間，減少了相關(guān)費(fèi)用。

　　《力法》還大大簡化了申請材料，規(guī)定了申請設(shè)立事務(wù)所時所應(yīng)提交的材料，明確規(guī)定按照固定格式統(tǒng)一提供，省級財政部門不得要求提供規(guī)定之外的其它材料。

　　審批制改變對中小會計師事務(wù)所的影響

　?。ㄒ唬┐龠M(jìn)事務(wù)所重組，改變既定利益者格局

　　脫鉤改制時，不少事務(wù)所倉促應(yīng)付，既得利益者暗箱操作，致使股權(quán)設(shè)置不合理，無法形成必要的制約機(jī)制，沒有完全抹去計劃經(jīng)濟(jì)的烙印。一些既定利益者作為合伙人或股東，實(shí)際上掌控事務(wù)所，其中大部分親自參與事務(wù)所的經(jīng)營管理，少部分作為“太上皇”并不參與經(jīng)營管理。普通員工則不持有股份，不享有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。因此，事務(wù)所存在一種特殊的委托代理關(guān)系。在具體業(yè)務(wù)上，普通員工與合伙人或股東所掌握的信息不對稱。真正了解實(shí)情的是普通員工，合伙人或股東只能根據(jù)普通員工輸出的信息來判斷業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況。合伙人或股東與普通員工在博弈過程中，普通員工往往占據(jù)優(yōu)勢，作為代理人的普通員工有可能采取諸如偷工減料這樣的機(jī)會主義行為，從而產(chǎn)生代理問題和代理成本，使得審計資源的配置難以達(dá)到帕累托最優(yōu)，有可能損害事務(wù)所乃至整個行業(yè)的形象。

　　《辦法》出臺后，新設(shè)事務(wù)所特別是合伙事務(wù)所將會變得規(guī)范和容易得到審批，這有助于有一定執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)但不持股份、受既定利益者控制的注冊會計師獨(dú)立出來另設(shè)事務(wù)所，從而促進(jìn)注冊會計師行業(yè)重組，改變既定利益者格局。

　　（二）有利于注冊會計師責(zé)任和權(quán)利相對應(yīng)

　　過去我國審批成立的中小事務(wù)所絕大多數(shù)采用有限責(zé)任制，采用合伙制的很少。有限責(zé)任事務(wù)所中，業(yè)務(wù)收入的大部分由股東分享，但是業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險卻僅限于事務(wù)所的全部資本。事務(wù)所的股東為了個人的經(jīng)濟(jì)利益，不僅可能滋生過激的商業(yè)行為傾向，還可能扭曲了激勵約束機(jī)制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內(nèi)部股東。而部分事務(wù)所的過激商業(yè)行為會導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”、虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業(yè)信譽(yù)降低。事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是獨(dú)立審計質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。事務(wù)所管制結(jié)構(gòu)不當(dāng)，導(dǎo)致事務(wù)所執(zhí)業(yè)時缺乏風(fēng)險意識，過于重視經(jīng)濟(jì)利益，執(zhí)業(yè)時投入的人力、物力有限，對于一些審計中可能出現(xiàn)的問題不能勤勉盡責(zé)，發(fā)現(xiàn)不了隱藏的風(fēng)險。而合伙制具有有限責(zé)任制所不具有的優(yōu)勢，有利于合理界定產(chǎn)權(quán)，使合伙人的責(zé)任和權(quán)利對等，提高決策效率和監(jiān)督效率，降低代理成本?！掇k法》規(guī)定著眼于制約注冊會計師過激的商業(yè)行為傾向，提高職業(yè)行為的水準(zhǔn)，放寬了合伙事務(wù)所的設(shè)立條件，并相應(yīng)提高了設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所的門檻。由于合伙人不僅要承擔(dān)自身過失帶來的損失的無限賠償責(zé)任，還要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生的損失的連帶賠償責(zé)任，這就可以客觀上要求合伙人增強(qiáng)風(fēng)險意識，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，全面加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制，盡量避免陷入審計失敗當(dāng)中。

　?。ㄈ┦聞?wù)所生存的壓力加大并有可能使審計市場陷入惡性競爭狀態(tài)

　　在我國目前的審計市場上，高端業(yè)務(wù)被大型事務(wù)所壟斷，同時因?yàn)榇笏\(yùn)作成本較高，在低端業(yè)務(wù)上對小型事務(wù)所沒有競爭優(yōu)勢，現(xiàn)在不少事務(wù)所特別是中型事務(wù)所高端業(yè)務(wù)做不了，低端業(yè)務(wù)不愿做，處境變得十分艱難。我們認(rèn)為，成熟的市場競爭機(jī)制將會導(dǎo)致大部分事務(wù)所都是小型事務(wù)，主要從事低端業(yè)務(wù)，而只有少數(shù)事務(wù)所經(jīng)過優(yōu)勝劣汰的洗禮成長為大型事務(wù)所，主要從事高端業(yè)務(wù)。在這個過程中可以預(yù)見，小型事務(wù)所將大量涌現(xiàn)，其中大部分將采取合伙制，而合伙制的一大優(yōu)勢是內(nèi)部交易成本低，從而在低端業(yè)務(wù)上具有一定的競爭優(yōu)勢。而《辦法》的實(shí)施將催化這個裂變的過程，使事務(wù)所特別是中型事務(wù)所的生存壓力進(jìn)一步加大。

　　從另一個角度分析，《辦法》對合伙事務(wù)所的合伙人、有限責(zé)任事務(wù)所的股東沒有任何國籍限制和居住時間的限制，只要求符合規(guī)定的條件，就可申請設(shè)立事務(wù)所。這是我國履行加入WTO開放服務(wù)市場承諾的需要。隨著開放的深入，外資事務(wù)所將有可能大盤涌入?？梢哉f，深化改革開放使注冊會計師行業(yè)充當(dāng)了我國中介服務(wù)業(yè)對外開放的排頭兵。但如果審計市場有效需求仍不足，如果行業(yè)監(jiān)管力度和行業(yè)自律得不到加強(qiáng)，市場無序競爭的狀態(tài)得不到改善，市場的開放和大t新事務(wù)所的涌現(xiàn)，將有可能導(dǎo)致沒有經(jīng)過信用市場充分培育的注冊會計師行業(yè)陷入進(jìn)一步的混亂和惡性競爭之中。

　　中小會計師事務(wù)所的發(fā)展對策

　?。ㄒ唬┆?dú)立性

　　《辦法》加快了建立合伙制事務(wù)所的步伐，無論是合伙事務(wù)所還是有限責(zé)任事務(wù)所生存壓力加大，因而必須設(shè)法保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會計師的立業(yè)之本，是注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的根本保證。離開獨(dú)立性談審計質(zhì)量將是無源之水，無本之木；而沒有審計質(zhì)且保證，事務(wù)所的生存和發(fā)展始終有后顧之憂。筆者認(rèn)為，事務(wù)所應(yīng)采取以下措施保持獨(dú)立性：（1）改變現(xiàn)有的分配方式，應(yīng)以年薪為主，以提成為輔，提成比例則以業(yè)務(wù)聯(lián)系、工作數(shù)量和質(zhì)量、合作精神和責(zé)任心等綜合加以考慮。（2）除提取必要的風(fēng)險基金外，事務(wù)所應(yīng)提取一定數(shù)量的質(zhì)量保證金，用于質(zhì)量控制和培訓(xùn)支出。（3）承接新業(yè)務(wù)前，應(yīng)由事務(wù)所統(tǒng)一評估專業(yè)勝任能力特別是獨(dú)立性，并決定是否受聘。（4）客戶的聯(lián)系人與審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行人應(yīng)作為“不相容職務(wù)”，由不同人承擔(dān)。（5）對于長期客戶，安排定期輪換注冊會計師。（6）合伙人或股東對獨(dú)立性的審查不僅僅局限于書面復(fù)核，應(yīng)參與實(shí)地抽查。

　　（二）經(jīng)營策略

　　邁克爾。波特的競爭優(yōu)勢理論認(rèn)為，管理必須選擇一種能給他的組織帶來競爭優(yōu)勢的經(jīng)營策略。管理者可以從以下幾種基本的策略中進(jìn)行選擇：成本領(lǐng)先策略、別具一格戰(zhàn)略和專一化策略等。事務(wù)所究竟選擇哪一種策略，取決于本所的長處和競爭對手的短處，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)避免不得不與行業(yè)中所有的競爭者拼殺的局面，應(yīng)當(dāng)將自己置于競爭對手所不具備的強(qiáng)有力地位。

　　對于中型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營策略：（1）別具一格策略。如高超的質(zhì)量、非凡的服務(wù)，外塑形象，內(nèi)強(qiáng)品質(zhì)，從而發(fā)揮良好的信號傳遞效應(yīng)，樹立良好的品牌。（2）寡頭競爭策略：在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行重組，通過市場機(jī)制進(jìn)行吸收或兼并，努力使自己成長壯大為大型事務(wù)所，在某一區(qū)域或某一領(lǐng)域內(nèi)的高端業(yè)務(wù)市場上處于寡頭競爭地位。（3）業(yè)務(wù)多元化策略。事務(wù)所的管理者和員工由于其人力資本的不可分散性和專用性面臨著較大的風(fēng)險，因此，可以通過擴(kuò)展業(yè)務(wù)渠道，大力發(fā)展咨詢和服務(wù)業(yè)務(wù)，如管理咨詢、資產(chǎn)評估、代理記賬、稅務(wù)代理、各種培訓(xùn)，特別是管理咨詢，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化，從而增加收入渠道，避免惡性競爭，分散經(jīng)營風(fēng)險。事實(shí)上，我國的法定審計具有外部政策驅(qū)動和企業(yè)自主有效需求不足特點(diǎn)，而高質(zhì)量的管理咨詢則是企業(yè)特別是大量陷入管理理念和方法落后困境的中小企業(yè)的內(nèi)在需求，事務(wù)所在這塊有待開發(fā)的“土地”上大有作為。當(dāng)然，為了能為企業(yè)提供高質(zhì)量的管理咨詢，事務(wù)所需要改變經(jīng)營理念，引進(jìn)人才，加強(qiáng)培訓(xùn)。

　　對于小型事務(wù)所，可以采取以下經(jīng)營策略：（1）低成本策略。如高效運(yùn)作、低人工成本。（2）專一化策略。業(yè)務(wù)專一化改善事務(wù)所經(jīng)營績效的途徑有兩條：一是規(guī)模經(jīng)濟(jì)，專一化經(jīng)營能擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，降低平均成本，從而提高利潤率；二是管理，管理對事務(wù)所經(jīng)營效率具有決定性作用。（3）低收費(fèi)策略。盡管有主管部門的檢查監(jiān)督和行業(yè)自律，但為了招攬業(yè)務(wù)，事務(wù)所競相降價收費(fèi)已經(jīng)是不爭的事實(shí)。小型事務(wù)所本身的各項(xiàng)運(yùn)作成本低，當(dāng)然愿意低收費(fèi)，在保證質(zhì)量的前提下，“薄利多銷”是他們在激烈的市場競爭中求得生存的法寶。

　?。ㄈ﹥?nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是決定事務(wù)所經(jīng)營績效的一個關(guān)鍵問題。內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)合理，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，控制權(quán)歸屬明確，是降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本的一個必由之路。如果控制權(quán)關(guān)系處理不得當(dāng)，事務(wù)所的經(jīng)營活動有可能危機(jī)四伏。事務(wù)所的股權(quán)必須有適當(dāng)?shù)募卸?。如果股?quán)太集中，會產(chǎn)生較大的代理問題，起不到應(yīng)有的股權(quán)激勵作用；如果股權(quán)太分散，勢必造成決策效率的下降，股東會內(nèi)部易于形成非正式群體，架空事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)。另外，事務(wù)所的運(yùn)作主要靠人力資本，實(shí)物資產(chǎn)實(shí)際并不起決定性作用。如事務(wù)所客戶資源往往掌握在事務(wù)所員工個人手中，容易隨著人員的流出而流失?？蛻糍Y源是事務(wù)所的生命線，應(yīng)設(shè)法建立有效的控制機(jī)制，如可以通過樹立品牌和建立項(xiàng)目經(jīng)理輪換制，將客戶資源掌握于事務(wù)所而非個人手中，使事務(wù)所的客戶資源不因個人的變動而流失。