從1997年5月22日我國頒布第一個具體準則《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》開始，在短短的5年多時間里，財政部已經正式頒布了16項具體會計準則和一項《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》），前不久又發(fā)布了4項具體準則的征求意見稿，效率之高、速度之快是大家公認的。截止到2000年，國際會計準則共頒布了39項，其中仍然生效的有34項。因此，可以說，我國在會計準則建設的征途上已經走了近一半的路程，在此時評價和反思一下這期間準則建設中的長足之處和不足之處將會更加有利于今后會計準則的健康發(fā)展。

　　一、準則建設中的長處

　　我國會計準則建設的長足之處主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是定位較準。將會計標準定位在“盡可能與國際會計準則（IAS）保持一致”上，充分考慮到了隨著經濟全球化，尤其是信息技術推動資本市場的全球化，今后國際社會必將形成對國際會計準則旺盛需求的局面。二是制定的效率較高。我國在會計準則建設中，通過“拿來借鑒”，巧妙地以較低的成本獲得了較高的工作效率。三是結合國情，邊制定邊修改，反映了經濟發(fā)展的必然規(guī)律。四是盡可能注意了《準則》與《制度》之間的銜接。五是準則簡練、邏輯性強，比較符合中國人的思維方式。

　　二、準則建設中的不足之處

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　　筆者認為，在我國準則建設中對相關問題的研究不是很充分?；緶蕜t的擱淺、早期財務狀況變動表的即時廢止、具體準則頒布后的隨即修改以及目前準則和制度中某些規(guī)范的不一致等都是研究不足的直接結果。

　　不管目前具體準則已經取得了多么喜人的成績，對準則理論研究的忽視始終是個缺憾！從邏輯角度看，作為一個會計準則體系的建設應該有先有后，在目前國際上準則建設比較成熟的今天，“先研究理論，后形成準則”似乎比較符合邏輯，否則在具體的準則建設過程中，可能會因為準則體系的內在不一致而出現(xiàn)被動的局面。事實上，我國目前的會計準則建設中就存在這種尷尬的局面。比如在目前我國已經頒布的具體準則的講解中，多數(shù)都強調某項準則是為了加強會計信息相關性和可靠性而制定的，這無疑代表著準則制訂的基本導向，然而，在具體的準則中卻又盡力回避能夠導致相關會計信息的計量方法——公允價值，而較多地使用能夠導致一種可靠會計信息的賬面價值，這種現(xiàn)狀的存在應該是由于我國的準則制定者在準則制訂之初沒有明確界定準則制訂的目標造成的。基本準則從頒布以后基本上就“喪失了功能”；財務狀況變動表在頒布并對會計人員普遍培訓后尚未實施應用就被廢止；《債務重組》等準則在頒布之后一兩年之內就進行了修改，還有準則與制度在某些方面缺乏銜接，比如固定資產，在其確認標準、應提折舊額、無需計提折舊的固定資產范圍以及固定資產減值的判斷標準等方面都出現(xiàn)了不一致等現(xiàn)實，也都是對國情研究不透徹、匆忙上馬造成的結果。

　?。ǘ稖蕜t》與《制度》的關系不夠清楚

　　準則最初是作為指導會計制度的規(guī)范出現(xiàn)的。根據(jù)當初會計制度體系的設計，我國會計制度體系的起點是《會計法》，會計準則是在《會計法》指導下制定的原則性的會計規(guī)范，而會計制度是在會計準則指導下制定的具體的會計規(guī)范。這樣中國的會計準則體系應當由三個層次構成：會計法、會計準則和會計制度。它們之間是指導和被指導的關系，各有所用。然而，從目前實際發(fā)布的會計準則來看，很難驗證這一點。主要表現(xiàn)在：1、現(xiàn)行的會計準則實質上與制度是處在同一個層次上，不存在誰指導誰的關系2、從已頒布的會計準則來看，它由三部分組成：正文、指南和講解。指南中詳盡地闡述了準則的運用方法，這在某種程度上使會計準則具有了可操作性。如此下去，未來的會計準則和制度之間的最大區(qū)別恐怕只是會計科目的設置、解釋和運用了。

　?。ㄈ┰诳赡艿那闆r下，會計準則的國際化不徹底

　　我個人認為，國際化會計準則的建設目標應該堅持這樣一條原則：在可能的情況下，盡量與IAS等國際流行的會計準則保持一致；當條件不具備時，應該考慮符合我國國情的特別做法。但在現(xiàn)行的會計準則中，仍然保留了一些我國過去一直流行的、但并非合理的會計慣例。以存貨為例，從國際慣例上看，低值易耗品不屬于存貨，價值低時可直接計人費用，價值相對較大時應該作為固定資產處理，原因很簡單，因為低值易耗品不符合存貨的定義，它是一種勞動資料。但我國長期以來一直將低值易耗品作為存貨來處理，而且至今仍保留了這一特色做法。另外，我國存貨準則中單獨規(guī)定了商品流通企業(yè)存貨的采購成本——采購價格、進口關稅和其他稅金。而除此之外的存貨采購成本同時還包括運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用。從國際會計準則和其他發(fā)達國家會計準則規(guī)范的存貨采購成本來看，它們對商品流通企業(yè)和非商品流通企業(yè)都沒有進行區(qū)分，原因很簡單，存貨的采購成本沒有理由因行業(yè)的不同而不同，而我國保留了這一獨特的做法。

　　筆者認為，我國會計準則中保留這些特色的做法是沒有理論根據(jù)的，它反映了中國會計準則國際化在可能情況下的不徹底?？傊?，從長遠的眼光看，準則中保留一些沒有必要保留的“中國特色”是一種不可取的做法，我國的會計準則與國際會計準則在國情允許情況下的統(tǒng)一是歷史發(fā)展的必然趨勢。

　?。ㄋ模┎煌瑫嫓蕜t講解的風格不完全一致，講解的內容也不夠充分

　　本人在對具體準則進行比較研究中注意到，我國具體準則在講解中沒有注意保持一致的風格，這使人感覺整個準則體系有失嚴密性和嚴肅性。比如，在對于準則制定中究竟如何與《制度》進行協(xié)調和統(tǒng)一的問題上，《存貨》和《固定資產》準則中的闡述風格完全不一樣。在《存貨》準則的講解中，多處考慮了《制度》中的做法，并經常使用“為了與《制度》保持一致”等語言以盡量與《制度》取得一致；然而在《固定資產》準則講解中，幾乎沒有一處闡明該準則應該與《制度》相一致的觀點，而且每當解釋制度和準則對固定資產規(guī)范上的差異時，準則中總是使用“《企業(yè)會計制度》也僅僅規(guī)定了……”這樣一種明顯帶有局限性語氣的語言。又比如，我國許多準則在講解部分都有關于國際會計準則以及其他發(fā)達國家對某個準則相關規(guī)定的說明以及我國相同準則產生某種具體規(guī)定的簡單思路，應該說這是一種非常好的講解風格，既有利于人們充分理解和認識有關準則，也有利于社會對準則制定的恰當性做出判斷。但本人發(fā)現(xiàn)并不是所有的準則講解都是這種風格，比如《建造合同》、《資產負債表日后事項》等準則幾乎沒有這部分的說明。

　　中國準則發(fā)布模式的成功之處在于正文之后的指南和講解，這多少有些國際會計準則流行發(fā)布模式的“味道”，但與發(fā)達國家相比，我國準則的講解部分對相關問題及說明還不夠透明。比如，盡管我國多數(shù)準則在講解部分都有國際流行會計準則相關規(guī)定的說明和我國產生某種規(guī)定的一般思路，但幾乎所有已頒布的會計準則中都沒有解釋準則的立項經過、制定背景、主要反饋意見、主要分歧、官方態(tài)度、決斷依據(jù)等準則制定中深層次的內容。

　　三、對會計準則未來發(fā)展的幾點建議

　?。ㄒ唬┯杏媱澋亟M織會計準則的研討，確保會計準則的基礎研究

　　建立高質量的會計準則是中國會計界的一件大事，是會計準則建設中不可忽視的嚴肅而重要的問題，不是幾個人、幾篇文章就能解決得了的問題。因此，應有計劃、有目的、有組織地開展經常性的課題研究、專家研討，并組織調查小組不斷地深入實際，調查研究與準則相關的一些重要問題，使每一項準則的立項、頒布與修訂都有充分的理論依據(jù)和現(xiàn)實基礎，從而確保會計準則的質量。

　?。ǘ┏鋵嵙α?，逐漸完善準則的制定機制

　　我國會計準則質量的高低取決于會計準則制定機構的研究實力及科學合理的準則制定機制。只有會計準則制定機構的力量在實質上增強了，才有能力進行充分的理論研究、國情研究以及中外會計準則的比較研究；只有逐漸完善現(xiàn)行的準則制定機制，包括如何立項、如何定位、如何協(xié)調等，才能保證制定出高質量的會計準則。

　?。ㄈ┍M快研制我國的財務會計概念框架

　　目前，我們已經正式頒布了16項具體準則和一個非常全面的、有實質性規(guī)范作用的《企業(yè)會計制度》，而且還頒布了一些具體準則的征求意見稿，應該說在全面建設中國準則的道路上，我們已經走了近一半的路程。因此，筆者認為，有必要根據(jù)目前已經頒布和正在頒布的具體準則所依據(jù)的基本概念及原則，立即進行歸納、研究和制定我國的概念框架或者試行草案，以此作為指導未來一系列準則的基本依據(jù)。

　?。ㄋ模┰跁嫓蕜t制定過程中，還應注意以下問題：

　　1、會計準則在頒布時應該繼續(xù)堅持“準則——指南——講解”的一貫風格，而且要注意這種風格的一致性和闡述、講解的透徹性，以會計人員能夠操作為標準，為將來最終取消制度做好準備。

　　2、在可能（指對本國經濟不會產生不利影響的情況下）和有條件（指本國的會計人員能夠清晰地理解和運用相關會計準則）的情況下，徹底拋棄不必要的具有“中國特色”的會計處理方法，使本國準則與國際會計準則保持高度一致。

　　3、正確處理會計制度體系中各項具體規(guī)范的關系。筆者認為，高質量的會計準則體系中各項規(guī)范之間應該保持高度的一致。因此，我國的基本準則、具體準則、《企業(yè)會計制度》（包括未來規(guī)范的《小企業(yè)會計制度》）之間不僅在內容上要絕對地協(xié)調一致，不能出現(xiàn)彼此不一、使企業(yè)難以適從的現(xiàn)象，而且它們的適用范圍要絕對明確，保證一個企業(yè)只能適用一種會計規(guī)范，而不是模棱兩可。