從1997年5月22日我國(guó)頒布第一個(gè)具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》開(kāi)始，在短短的5年多時(shí)間里，財(cái)政部已經(jīng)正式頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），前不久又發(fā)布了4項(xiàng)具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，效率之高、速度之快是大家公認(rèn)的。截止到2000年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共頒布了39項(xiàng)，其中仍然生效的有34項(xiàng)。因此，可以說(shuō)，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的征途上已經(jīng)走了近一半的路程，在此時(shí)評(píng)價(jià)和反思一下這期間準(zhǔn)則建設(shè)中的長(zhǎng)足之處和不足之處將會(huì)更加有利于今后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的健康發(fā)展。

　　一、準(zhǔn)則建設(shè)中的長(zhǎng)處

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的長(zhǎng)足之處主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是定位較準(zhǔn)。將會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)定位在“盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）保持一致”上，充分考慮到了隨著經(jīng)濟(jì)全球化，尤其是信息技術(shù)推動(dòng)資本市場(chǎng)的全球化，今后國(guó)際社會(huì)必將形成對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旺盛需求的局面。二是制定的效率較高。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，通過(guò)“拿來(lái)借鑒”，巧妙地以較低的成本獲得了較高的工作效率。三是結(jié)合國(guó)情，邊制定邊修改，反映了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然規(guī)律。四是盡可能注意了《準(zhǔn)則》與《制度》之間的銜接。五是準(zhǔn)則簡(jiǎn)練、邏輯性強(qiáng)，比較符合中國(guó)人的思維方式。

　　二、準(zhǔn)則建設(shè)中的不足之處

　?。ㄒ唬┭芯坎怀浞?br>
　　筆者認(rèn)為，在我國(guó)準(zhǔn)則建設(shè)中對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究不是很充分?；緶?zhǔn)則的擱淺、早期財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表的即時(shí)廢止、具體準(zhǔn)則頒布后的隨即修改以及目前準(zhǔn)則和制度中某些規(guī)范的不一致等都是研究不足的直接結(jié)果。

　　不管目前具體準(zhǔn)則已經(jīng)取得了多么喜人的成績(jī)，對(duì)準(zhǔn)則理論研究的忽視始終是個(gè)缺憾！從邏輯角度看，作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)應(yīng)該有先有后，在目前國(guó)際上準(zhǔn)則建設(shè)比較成熟的今天，“先研究理論，后形成準(zhǔn)則”似乎比較符合邏輯，否則在具體的準(zhǔn)則建設(shè)過(guò)程中，可能會(huì)因?yàn)闇?zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致而出現(xiàn)被動(dòng)的局面。事實(shí)上，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中就存在這種尷尬的局面。比如在目前我國(guó)已經(jīng)頒布的具體準(zhǔn)則的講解中，多數(shù)都強(qiáng)調(diào)某項(xiàng)準(zhǔn)則是為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性而制定的，這無(wú)疑代表著準(zhǔn)則制訂的基本導(dǎo)向，然而，在具體的準(zhǔn)則中卻又盡力回避能夠?qū)е孪嚓P(guān)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量方法——公允價(jià)值，而較多地使用能夠?qū)е乱环N可靠會(huì)計(jì)信息的賬面價(jià)值，這種現(xiàn)狀的存在應(yīng)該是由于我國(guó)的準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制訂之初沒(méi)有明確界定準(zhǔn)則制訂的目標(biāo)造成的。基本準(zhǔn)則從頒布以后基本上就“喪失了功能”；財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表在頒布并對(duì)會(huì)計(jì)人員普遍培訓(xùn)后尚未實(shí)施應(yīng)用就被廢止；《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則在頒布之后一兩年之內(nèi)就進(jìn)行了修改，還有準(zhǔn)則與制度在某些方面缺乏銜接，比如固定資產(chǎn)，在其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)提折舊額、無(wú)需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍以及固定資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面都出現(xiàn)了不一致等現(xiàn)實(shí)，也都是對(duì)國(guó)情研究不透徹、匆忙上馬造成的結(jié)果。

　?。ǘ稖?zhǔn)則》與《制度》的關(guān)系不夠清楚

　　準(zhǔn)則最初是作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范出現(xiàn)的。根據(jù)當(dāng)初會(huì)計(jì)制度體系的設(shè)計(jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系的起點(diǎn)是《會(huì)計(jì)法》，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在《會(huì)計(jì)法》指導(dǎo)下制定的原則性的會(huì)計(jì)規(guī)范，而會(huì)計(jì)制度是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下制定的具體的會(huì)計(jì)規(guī)范。這樣中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)由三個(gè)層次構(gòu)成：會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。它們之間是指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系，各有所用。然而，從目前實(shí)際發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，很難驗(yàn)證這一點(diǎn)。主要表現(xiàn)在：1、現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上與制度是處在同一個(gè)層次上，不存在誰(shuí)指導(dǎo)誰(shuí)的關(guān)系2、從已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，它由三部分組成：正文、指南和講解。指南中詳盡地闡述了準(zhǔn)則的運(yùn)用方法，這在某種程度上使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有了可操作性。如此下去，未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度之間的最大區(qū)別恐怕只是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、解釋和運(yùn)用了。

　　（三）在可能的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化不徹底

　　我個(gè)人認(rèn)為，國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)目標(biāo)應(yīng)該堅(jiān)持這樣一條原則：在可能的情況下，盡量與IAS等國(guó)際流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致；當(dāng)條件不具備時(shí)，應(yīng)該考慮符合我國(guó)國(guó)情的特別做法。但在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，仍然保留了一些我國(guó)過(guò)去一直流行的、但并非合理的會(huì)計(jì)慣例。以存貨為例，從國(guó)際慣例上看，低值易耗品不屬于存貨，價(jià)值低時(shí)可直接計(jì)人費(fèi)用，價(jià)值相對(duì)較大時(shí)應(yīng)該作為固定資產(chǎn)處理，原因很簡(jiǎn)單，因?yàn)榈椭狄缀钠凡环洗尕浀亩x，它是一種勞動(dòng)資料。但我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直將低值易耗品作為存貨來(lái)處理，而且至今仍保留了這一特色做法。另外，我國(guó)存貨準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定了商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本——采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金。而除此之外的存貨采購(gòu)成本同時(shí)還包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的存貨采購(gòu)成本來(lái)看，它們對(duì)商品流通企業(yè)和非商品流通企業(yè)都沒(méi)有進(jìn)行區(qū)分，原因很簡(jiǎn)單，存貨的采購(gòu)成本沒(méi)有理由因行業(yè)的不同而不同，而我國(guó)保留了這一獨(dú)特的做法。

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中保留這些特色的做法是沒(méi)有理論根據(jù)的，它反映了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化在可能情況下的不徹底。總之，從長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光看，準(zhǔn)則中保留一些沒(méi)有必要保留的“中國(guó)特色”是一種不可取的做法，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)情允許情況下的統(tǒng)一是歷史發(fā)展的必然趨勢(shì)。

　?。ㄋ模┎煌瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的風(fēng)格不完全一致，講解的內(nèi)容也不夠充分

　　本人在對(duì)具體準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究中注意到，我國(guó)具體準(zhǔn)則在講解中沒(méi)有注意保持一致的風(fēng)格，這使人感覺(jué)整個(gè)準(zhǔn)則體系有失嚴(yán)密性和嚴(yán)肅性。比如，在對(duì)于準(zhǔn)則制定中究竟如何與《制度》進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的問(wèn)題上，《存貨》和《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中的闡述風(fēng)格完全不一樣。在《存貨》準(zhǔn)則的講解中，多處考慮了《制度》中的做法，并經(jīng)常使用“為了與《制度》保持一致”等語(yǔ)言以盡量與《制度》取得一致；然而在《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則講解中，幾乎沒(méi)有一處闡明該準(zhǔn)則應(yīng)該與《制度》相一致的觀點(diǎn)，而且每當(dāng)解釋制度和準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)規(guī)范上的差異時(shí)，準(zhǔn)則中總是使用“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也僅僅規(guī)定了……”這樣一種明顯帶有局限性語(yǔ)氣的語(yǔ)言。又比如，我國(guó)許多準(zhǔn)則在講解部分都有關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)某個(gè)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的說(shuō)明以及我國(guó)相同準(zhǔn)則產(chǎn)生某種具體規(guī)定的簡(jiǎn)單思路，應(yīng)該說(shuō)這是一種非常好的講解風(fēng)格，既有利于人們充分理解和認(rèn)識(shí)有關(guān)準(zhǔn)則，也有利于社會(huì)對(duì)準(zhǔn)則制定的恰當(dāng)性做出判斷。但本人發(fā)現(xiàn)并不是所有的準(zhǔn)則講解都是這種風(fēng)格，比如《建造合同》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》等準(zhǔn)則幾乎沒(méi)有這部分的說(shuō)明。

　　中國(guó)準(zhǔn)則發(fā)布模式的成功之處在于正文之后的指南和講解，這多少有些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則流行發(fā)布模式的“味道”，但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)準(zhǔn)則的講解部分對(duì)相關(guān)問(wèn)題及說(shuō)明還不夠透明。比如，盡管我國(guó)多數(shù)準(zhǔn)則在講解部分都有國(guó)際流行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的說(shuō)明和我國(guó)產(chǎn)生某種規(guī)定的一般思路，但幾乎所有已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都沒(méi)有解釋準(zhǔn)則的立項(xiàng)經(jīng)過(guò)、制定背景、主要反饋意見(jiàn)、主要分歧、官方態(tài)度、決斷依據(jù)等準(zhǔn)則制定中深層次的內(nèi)容。

　　三、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展的幾點(diǎn)建議

　?。ㄒ唬┯杏?jì)劃地組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研討，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究

　　建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中國(guó)會(huì)計(jì)界的一件大事，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中不可忽視的嚴(yán)肅而重要的問(wèn)題，不是幾個(gè)人、幾篇文章就能解決得了的問(wèn)題。因此，應(yīng)有計(jì)劃、有目的、有組織地開(kāi)展經(jīng)常性的課題研究、專家研討，并組織調(diào)查小組不斷地深入實(shí)際，調(diào)查研究與準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要問(wèn)題，使每一項(xiàng)準(zhǔn)則的立項(xiàng)、頒布與修訂都有充分的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，從而確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

　?。ǘ┏鋵?shí)力量，逐漸完善準(zhǔn)則的制定機(jī)制

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的高低取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究實(shí)力及科學(xué)合理的準(zhǔn)則制定機(jī)制。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的力量在實(shí)質(zhì)上增強(qiáng)了，才有能力進(jìn)行充分的理論研究、國(guó)情研究以及中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究；只有逐漸完善現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定機(jī)制，包括如何立項(xiàng)、如何定位、如何協(xié)調(diào)等，才能保證制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　?。ㄈ┍M快研制我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

　　目前，我們已經(jīng)正式頒布了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則和一個(gè)非常全面的、有實(shí)質(zhì)性規(guī)范作用的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而且還頒布了一些具體準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，應(yīng)該說(shuō)在全面建設(shè)中國(guó)準(zhǔn)則的道路上，我們已經(jīng)走了近一半的路程。因此，筆者認(rèn)為，有必要根據(jù)目前已經(jīng)頒布和正在頒布的具體準(zhǔn)則所依據(jù)的基本概念及原則，立即進(jìn)行歸納、研究和制定我國(guó)的概念框架或者試行草案，以此作為指導(dǎo)未來(lái)一系列準(zhǔn)則的基本依據(jù)。

　　（四）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，還應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　　1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在頒布時(shí)應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持“準(zhǔn)則——指南——講解”的一貫風(fēng)格，而且要注意這種風(fēng)格的一致性和闡述、講解的透徹性，以會(huì)計(jì)人員能夠操作為標(biāo)準(zhǔn)，為將來(lái)最終取消制度做好準(zhǔn)備。

　　2、在可能（指對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)不會(huì)產(chǎn)生不利影響的情況下）和有條件（指本國(guó)的會(huì)計(jì)人員能夠清晰地理解和運(yùn)用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的情況下，徹底拋棄不必要的具有“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)處理方法，使本國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持高度一致。

　　3、正確處理會(huì)計(jì)制度體系中各項(xiàng)具體規(guī)范的關(guān)系。筆者認(rèn)為，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中各項(xiàng)規(guī)范之間應(yīng)該保持高度的一致。因此，我國(guó)的基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（包括未來(lái)規(guī)范的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）之間不僅在內(nèi)容上要絕對(duì)地協(xié)調(diào)一致，不能出現(xiàn)彼此不一、使企業(yè)難以適從的現(xiàn)象，而且它們的適用范圍要絕對(duì)明確，保證一個(gè)企業(yè)只能適用一種會(huì)計(jì)規(guī)范，而不是模棱兩可。