進入90年代以來，隨著我國證券市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來越多。這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時也產(chǎn)生了諸如一些企業(yè)利用非貨幣性交易來操作利潤等問題。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營方式的變化和證券市場的發(fā)展，規(guī)范非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露，財政部頒發(fā)了非貨幣性交易會計準(zhǔn)則，2000年1月1日起捃執(zhí)行。筆者試圖對這一準(zhǔn)則談一些自己的認(rèn)識和建議。 

　　一、非貨幣性交易的范圍 

　　本準(zhǔn)則將非貨幣交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。按照《美國會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》的定義，非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，交換，是指一個企業(yè)或另一個企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，企業(yè)以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項負(fù)債。非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（如轉(zhuǎn)給業(yè)主實物）和眾企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（如接受捐贈實物）。 
　　
　　可以看出，與美國相比，我國非貨幣性交易涉及的范圍有以下不同： 
　　
　?。?）不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓。這是因為在我國企業(yè)中，尤其是上市公司中，主要以非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓為主。非互惠轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)性質(zhì)相對特殊，與非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則差別很大。這類業(yè)務(wù)有的已在有關(guān)制度中得到明確，其他準(zhǔn)則也將對其作出系統(tǒng)規(guī)定，因此將其排除在外。 
　　
　　（2）不涉及非貨幣性負(fù)債，如企業(yè)向?qū)硖峁┵Y產(chǎn)、勞務(wù)的企業(yè)預(yù)收租金。因為這種情況比較少，其會計核算問題并不突出，可以待將來條件成熟時再作規(guī)定。 
　　
　?。?）不涉及勞務(wù)，即資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換。筆者認(rèn)為，勞務(wù)雖非企業(yè)持有的現(xiàn)實的現(xiàn)實的、有形的資產(chǎn)，然而在企業(yè)間的交易活動亦以一定的價格進行轉(zhuǎn)讓，在這一點上與具有實物形態(tài)的商品、設(shè)備沒有什么區(qū)別。因此，在交換已經(jīng)實現(xiàn)的前提下，應(yīng)將勞務(wù)視為具有交換價值的非貨幣性資產(chǎn)。在現(xiàn)實的企業(yè)間交易活動中，存在著許多以勞務(wù)換取對方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為。例如：我國的建筑公司在為國外商家提供建筑勞務(wù)時，所獲取的報酬往往就是非貨幣形式的實物資產(chǎn)，如鋼材、木材等建筑材料，如果將勞務(wù)排除在非貨幣性資產(chǎn)之外，將使這類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理無從遵循。筆者建議，應(yīng)對該準(zhǔn)則適用范圍的界定和非貨幣性交易的定義予以調(diào)整，同時對正文中的規(guī)定予以適當(dāng)?shù)脑黾印?nbsp;
　　
　　此外，該準(zhǔn)則與APB的準(zhǔn)則一樣，明確交非貨幣性資產(chǎn)強制轉(zhuǎn)換為貨幣性資產(chǎn)的情況排除在外。但對非貨幣性資產(chǎn)之間的非自愿轉(zhuǎn)換沒有涉及。如非貨幣性資產(chǎn)全部或部分地遭受到破壞、盜竊、沒收或征用而收到的非貨幣補償。這一點也應(yīng)給予補充說明。 

　　二、非貨幣性資產(chǎn)的分類 

　　本準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資；非待售資產(chǎn)是作為勞動對象或勞動手段，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮作用，是待售資產(chǎn)以外的非貨幣資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。這種分類方法在其他國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則中均未出現(xiàn)。只有美、加會計的生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性資產(chǎn)的概念有類似之處。生產(chǎn)性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的在生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)中持有或使用的資產(chǎn)，以及采用權(quán)益法進行核算的對其他企業(yè)的投資。非生產(chǎn)性資產(chǎn)指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。兩種分類的范圍有所不同。非待售資產(chǎn)除了美、加準(zhǔn)則的生產(chǎn)性資產(chǎn)外，還包括長期股權(quán)投資，待售資產(chǎn)中則完全剔除了長期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，本著盡量避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，縮小待售資產(chǎn)外延、擴大非待售資產(chǎn)外延的原則，這各分類方法是合理的。但待售資產(chǎn)中的商品與短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資作為一類是否合適，值得商榷。如果將商品與短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資的交換，以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，只有當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值時，才以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值并將其差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，證券投資的公允價值高于賬面價值的收益將被掩蓋，使得這種投資顯得沒有意義，對以后的投資分析也將帶來不便。而且，同為證券投資，長期股權(quán)投資與商品的交換屬于非同類交換要確認(rèn)損益，而不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資（短期和長期的）和短期股票投資與商品的交換盡量不確認(rèn)損益，也會影響會計信息的相關(guān)性和可比性。因此筆者建議，非貨幣性資產(chǎn)分為短期股票投資和不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、其他待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)三類，各類資產(chǎn)內(nèi)部的交換和涉及多項資產(chǎn)的交換視為同類非貨幣性資產(chǎn)的交換進行會計處理。不同類資產(chǎn)之間的交換視為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換進行核算。 

　　三、特殊企業(yè)非貨幣性交易的核算 

　　本準(zhǔn)則規(guī)定：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易。美、加的參考比例分別為25%和10%。但是在實務(wù)中，對于不同行業(yè)和經(jīng)營情況的企業(yè)是否應(yīng)有所不同。有的企業(yè)從事大量的易貨貿(mào)易，各種業(yè)務(wù)經(jīng)濟性質(zhì)沒有多大差別，但完全有可能因為補價所占比例的細(xì)微差別而采取截然不同的核算方式，因此對其經(jīng)營成果很難作出準(zhǔn)確的衡量，也留給企業(yè)操作利潤的空間。因此，筆者建議，對于易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)量占全年業(yè)務(wù)量50%以上的企業(yè)，無論補價大小均按交換的非貨幣性的價值和貨幣補貼額的比例部分確認(rèn)損益。這種部分確認(rèn)的計算方法從國外采用的來看也并不復(fù)雜。為了體現(xiàn)稅收的公平性，在計算應(yīng)稅收益時，可以按本準(zhǔn)則的核算方法重新計算，將其差額視為永久性差異。這種方法雖然增加了一定的工作量，但對于提高會計信息的質(zhì)量卻大有幫助。 

　　四、盈利過程未完成的非貨幣性資產(chǎn)交換 

　　本準(zhǔn)則規(guī)定：不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，如果交換行為并沒有實現(xiàn)交換的最終目的，即盈利過程沒有終止，比如，換入的資產(chǎn)還需再次進行非貨幣性交易的，則在交換的原則進行處理。這樣的規(guī)定不很明確，因為能否實現(xiàn)交換的最終目的在交換當(dāng)時是不能確定的。例如，用商品換入一臺設(shè)備，本屬不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，因未實現(xiàn)交換的目的，打算次年再交換，因此，當(dāng)年按同類非貨幣交換的計劃，那么當(dāng)年的損益就可能夸大或縮小了。而且企業(yè)出于自身利益的考慮，必然有意擴大同類貨幣性資產(chǎn)的交易，從而導(dǎo)致會計處理上的隨意性，不利于會計核算的規(guī)范。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該給盈利過程規(guī)定一個期限（如半年到一年）如果超出這個期限盈利過程還未完成，最近一次按同類非貨幣性資產(chǎn)交換核算的非貨幣性資產(chǎn)交換，其損益計算和相應(yīng)賬戶的金額，必須調(diào)整，如果是跨年度的，還應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅和所有者權(quán)益及報表的相應(yīng)項目。 

　　五、非貨幣性交易的信息披露 

　　對非貨幣性交易不是很多的企業(yè)而言，準(zhǔn)則中規(guī)定的會計報表附注中披露非貨幣性交易的類型、金額、換入非貨幣性資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)及實現(xiàn)損益等事項的要求是完全可行的，不過考慮到有不少從事易貨貿(mào)易的企業(yè)，筆者認(rèn)為，不妨對這類企業(yè)再作進一步的要求。例如，要求其編制專門的補充報表也是合情合理的。