一、簡介

    存貨作為流動資產(chǎn)的一個重要項目，通常占全部資產(chǎn)的較大比重。因此，存貨核算正確與否，直接影響到資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的真切性。由于存貨成本與銷售成本之間存在著有機的聯(lián)系，存貨核算正確與否必然會影響到損益表信息披露的真實性和可靠性。所以制訂并頒布相應的存貨準則是非常必要的。

    我國現(xiàn)行存貨核算的依據(jù)主要是企業(yè)會計準則、企業(yè)財務通則及其所屬的行業(yè)會計制度和財務制度。應該說所有這些規(guī)章制度對規(guī)范行業(yè)會計核算，客觀、公正地披露會計信息，起到了重要的作用。存貨準則在充分參考其有關(guān)規(guī)定的同時，對某此方面作出改進。

    我國存貨準則是由引言、定義、范圍、存貨的歷史成本確定、存貨的計價方法、應披露的事項、附則等組成。IAS2是由目的、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等組成。從框架看，IAS2比較嚴密，層次較分明，體系更完整。而我國準則中由于缺少目的、存貨的計量等方面內(nèi)容，就顯得比較欠缺、含糊、脈絡不夠清楚。

    二、比較

    （一）關(guān)于存貨的范圍

    我國存貨準則中對存貨范圍的表述是：企業(yè)存貨包括以下各項：（1）庫存待售的存貨；（2）庫存待消耗的存貨；（3）生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用以及處在加工過程中的存貨；（4）購入的正在運輸途中的和貨已運到但尚未辦理入庫手續(xù)的存貨；（5）委托其他單位加工、代銷的存貨。

    企業(yè)的存貨不包括以下各項：（1）庫存的依照合同開出支票賬單，但客戶尚未提出的存貨；（2）庫存的受其他單位委托代銷、加工的存貨；（3）約定未來購入的存貨。

    以上述方式表述存貨準則的范圍，概念不夠嚴密，表述不夠明確，只涉及到存貨的具體組成內(nèi)容。

    IAS2指出：“本準則適用歷史成本制度編報的財務報表中存貨的會計處理，但不應用于建筑合同中的在建工程、金融工具以及生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和某些行業(yè)的實務慣例以可實現(xiàn)凈值計量的礦產(chǎn)品……”。如此表述存貨的范圍，具有高度的概括性，使人一目了然。它既包括了作為勞動對象的存貨如材料等，也包括了屬于勞動資料的存貨如低值易耗品等。

    （二）關(guān)于定義

    IAS2在定義部分僅對存貨及可實現(xiàn)凈值兩個術(shù)語進行定義。其定義較為嚴密，保險特殊行業(yè)外，具有較普遍的指導作用。相比之下，我國存貨準則中，除了對存貨、可實現(xiàn)凈值進行定義外，還對存貨的歷史成本、采購成本、買價、稅金、采購費用、加工成本、直接材料費用、直接人工費用、其他直接費用、間接費用及重置成本等進行定義。這些術(shù)語實質(zhì)上是屬于存貨計量的范疇，而我國準則中又恰恰沒有存貨計量方面的專門規(guī)定。

    （三）關(guān)于采購成本

    我國準則對采購成本中的買價定義為已扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價格，按這一規(guī)定，存貨的采購成本是按“總價法”即全價目計算的，它與國際會計準則所采用的“凈價法”是不同的。從理論上講，按總價法計算存貨的采購成本，虛計了應扣的現(xiàn)金折扣，從而使存貨的采購成本偏高。但由于我國企業(yè)目前采取現(xiàn)金折扣方式銷售及企業(yè)享受現(xiàn)金折扣的情況并聯(lián)不普遍，“總價法”簡便易行，所以我國準則選擇了“總價法”。

    另外，對采購成本中是否應包括采購費用，我國準則中規(guī)定了兩種方法，即一般情況下，存貨的采購成本由買價和與其直接有關(guān)的有采購費用及稅金組成。商品流通企業(yè)的采購費用可以作為期間費用處理。這一規(guī)定主要是考慮到商品溝通企業(yè)購入商品品種繁多，對采購費用進行分攤會增加相當大的工作量。這一規(guī)定考慮了商品流通企業(yè)的實際情況，與行業(yè)會計制度保持了一致，但卻使得存貨在成本內(nèi)容上產(chǎn)生不一致。

    而在其他國家，有關(guān)的會計準則普遍規(guī)定，存貨的采購成本包括買價、進口稅和其他采購稅、運輸費，加其他直接有關(guān)的采購費用減商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補貼。

    在日本，存貨的余額可采取個別認定、先進先出、后進先出、平均單價（總額平均或轉(zhuǎn)動平均）等方法加以確定，平均單位價法使用最多，而先進先出法則使用較少。至于說個別認定法，其應用受客觀條件的限制很大。但是，存貨的市價下降，已顯著低于當初的成本，并且看不到回升趨勢時，則要按現(xiàn)行市價重工業(yè)新計算。由此而產(chǎn)生的計價損失，原則上作為營業(yè)外費用或特別損失處理。這同價格有升有降條件下適用的“成本與市價孰低法”有所不同。但是，“成本與市價孰低法”在條件適合的情況下也可采用。采用此法而產(chǎn)生的計價損失原則上在銷售成本中加以反映（也有其他處理方式）而不作為特別損失處理。

    （四）關(guān)于存貨的計價方法

    選擇恰當?shù)拇尕浻媰r方法，對于真實地反映存貨的價值是非常重要的。我國準則中規(guī)定了多種具體的計價方法，允許企業(yè)根據(jù)實際情況自行選擇。幾種方法是，個別計價法、先進先出其不意法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法、計劃成本或定額成本法、售價法。

    在美國，存貨計價一般采用成本與市價孰低法。至于這種方法中成本的計價，則有個別認定法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、后進先出法、計劃成本或定額成本法、售價法。

    在美國，存貨計價一般采用成本與市價孰低法。至于這種方法中成本的計劃，則有個別認定法、先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均單價法以及賣價還原法（最后進價法除外）可以選用，其中的后進先出法則相當流行，這是美國存貨會計與許多西方國家存貨會計的一個重要的區(qū)別。不過，應用后進先出其不意法，由于在特價上漲的背景下會使資產(chǎn)價值低估，因而需要在報表注釋中予以說明。

    在英國的會計實務中，存貨按成本或可變現(xiàn)價孰低的方法計價，也可以按其它被認為正當?shù)姆椒ㄓ媰r，但后進先出法不能用于確定存貨的成本。

    在法國，存貨在決算時，按成本與市價孰低法計價。計價中應用的成本，可按先進先出法或加權(quán)平均法確定，但不得使用后進先出法。

    （五）關(guān)于費用確認的規(guī)定

    IAS2中費用的確認部分有以下三方面內(nèi)容：（1）規(guī)定了存貨的成本應在何時確認為費用；（2）規(guī)定了在特殊情況下耗用存貨時費用的確認；（3）規(guī)定了費用的內(nèi)容還應包括存貨成本減記至可實現(xiàn)凈值的差額，以及所有顧貨的損失都應在減記或損失發(fā)生的當期確認為費用。任何減記的存貨，因可實現(xiàn)凈值增加而將減記的存貨價值轉(zhuǎn)回的部分，應在價值轉(zhuǎn)回的當期承認已確認為費用的存貨金額并沖減相應的費用。

    相比之下，我國存貨準則中除將上述（3）列入存貨計價部分外，對存貨費用的確認就無其他說明了。毫無疑問，我國的存貨除了正常生產(chǎn)耗用外，也有其他特殊情況的耗用?？梢?，我國準則中在此方面的規(guī)定不夠全面。

    （六）關(guān)于成本與市價孰低法

    資本與市價孰低法，是對歷史成本原則在運用時的修正。這一計價方法體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。具體應用于存貨的計價時，如果存貨的市價下跌，意味著企業(yè)將現(xiàn)有的存貨在日后使用或出售時的價值或獲取收入的能力也相應降低，相對存貨的歷史成本來說，將導致一定的損失。為了穩(wěn)健地反映存貨的價值，即從市場來取代歷史成本作為存貨的價值。

    對此，在我們所了解的一些國家，如美國、英國、日本、加拿大，都規(guī)定存貨應按成本與可選擇價值孰低計價。可選擇價值多數(shù)情況下是指市價或可變現(xiàn)凈值。美國的市價定義為重置成本，但基金額必須不高于可變現(xiàn)凈值，也不低于可變現(xiàn)凈值減正常利潤，由于各國對市價的理解不同，所以有些國家要求在財務報表中清楚地說明計價基礎(chǔ)，并建議使用更為明確的名稱來代替市價這一名稱；如：重置成本、可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常毛利。我國準則規(guī)定，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。這樣，避免了企業(yè)由于對市價的理解不同而可能使用不同的計價標準。

    另外，如果存貨價值被減計至歷史成本下，但日后又上升，是否應當按增加的程度將其恢復！修訂后的國際會計準則規(guī)定成本應恢復至其可變現(xiàn)凈值。我國準則認為，這一部分應當入賬，否則會形成秘密準備。因此，為了真實地反映存貨的價值，我國準則規(guī)定，如果存貨按低于歷史成本的市價調(diào)整后，市價又上升時，應相應調(diào)整存貨賬面價值，但不得超過存貨的歷史成本，調(diào)增的部分計入當期損益。

    （七）關(guān)于披露要求

    不管是IAS2還是我國存貨準則，都要求財務報告披露以下內(nèi)容：（1）計量存貨所采用的會計政策；（2）按適當方法分類的各存貨賬面價值；（3）本期銷售的存貨及本期存貨減記到可變現(xiàn)凈值的金額；（4）作為債務抵押的存貨數(shù)額。除此之外，IAS2還要求披露；以可變現(xiàn)凈值而在當期確認為收益的轉(zhuǎn)回額及轉(zhuǎn)回的原因與事項；以后進先出法對發(fā)出存貨計量時按先進先出法、加權(quán)平均法與可實現(xiàn)凈值計量的差額及資產(chǎn)負債表中的現(xiàn)行成本與可變現(xiàn)凈值中兩者孰低者。

    IAS2還要求財務報告披露當期確認為費用的存貨成本。而我國存貨準則中則要求披露變更存貨會計處理方法對本期或以后各期有重大影響時，其變更的理由和對財務狀況與經(jīng)營成果的影響；年末尚未處理的盤虧、毀損的契貨數(shù)額及其可能發(fā)生的損益；企業(yè)代銷、代管的存貨數(shù)額；此外還規(guī)定采用計劃或定額成本計價的企業(yè)，應將計劃或定額成本調(diào)整為實際成本，采用售價核算的企業(yè)應將存貨售價調(diào)整為進價反映。通過比較，我們認為，企業(yè)代銷、代管的商品數(shù)額由于其不屬企業(yè)的存貨，因此不必對其進行披露。又由于在我國存貨準則中已規(guī)定期末存貨按成本與市價孰低法計價，因此，在報告中將計劃成本、定額成本調(diào)整為實際成本、將售價成本調(diào)整為進價成本的適用范圍則需另加限制。