【摘 要】上市公司粉飾會計報表在我國相當(dāng)普遍，且危害極大，面臨著較嚴重的誠信危機。針對這種現(xiàn)象，本文根據(jù)最新頒布的審計準則，結(jié)合實際工作中一些中外企業(yè)發(fā)生的典型案例，提出了注冊會計師的幾種審計方法，旨在提高注冊會計師的審計質(zhì)量，避免會計舞弊行為的發(fā)生，最大限度地保護中小股東的利益。

　　【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計方法；會計舞弊

　　近幾年來，一些上市公司粉飾會計報表行為相繼被披露，從瓊民源到銀廣廈，從藍天事件到寶碩股份，會計舞弊手段不斷翻新，使得注冊會計師防不勝防，致使一些中小股東損失慘重，中國證券市場出現(xiàn)了嚴重的誠信危機。為提高審計質(zhì)量，最大限度地避免會計舞弊行為的發(fā)生，筆者總結(jié)出了以下四種審計方法，供廣大注冊會計師對上市公司進行審計時參考。

　　方法之一：賬證核對

　　注冊會計師之所以能夠通過會計報表、賬冊以及憑證的核對，查清已發(fā)生的經(jīng)濟事項，并對之下結(jié)論，是與其審計對象——當(dāng)前財務(wù)會計的特征分不開的。財務(wù)會計的主要特征及賬證核對的主要方式：

　　一是原始憑證的要素能夠說明經(jīng)濟事項發(fā)生的時間、地點、金額、數(shù)量以及具體負責(zé)的人員。因此，在財務(wù)會計中，強調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國家的法律要求。其目的就是通過要素的牽制，達到能證實已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。因此，只要查對證實賬冊記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能判定過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有否發(fā)生。

　　二是復(fù)式記賬能夠說明經(jīng)濟事項發(fā)生時的來源與去向。由于復(fù)式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)通過雙重記錄說明企業(yè)資源的來源與去向，因此，熟悉了復(fù)式記賬，就能隨心所欲地將賬本所記的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。

　　三是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能夠很好地確認應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并能較好地將這些權(quán)利與義務(wù)進行適當(dāng)?shù)呐浔?。美國會計學(xué)會在1940年出版的《公司會計準則結(jié)論》一書中，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計是這樣論述的：“在外行人看來，‘成本’表示現(xiàn)金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現(xiàn)金。但配比概念意義更深。會計并不比較現(xiàn)金收支，而是力量與成就、勞務(wù)的獲得與提供、所取得的（貨物或勞務(wù)）價格總計與處理（貨物或勞務(wù)）的價格總計。所有這些均包含在‘成本與收入’和‘權(quán)責(zé)發(fā)生制’會計之中”。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能更正確地將沒有收到但權(quán)利已獲得，或盡管沒有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)，也統(tǒng)統(tǒng)包括進去，從而使會計能更真實地反映所有發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。

　　牢牢掌握現(xiàn)代財務(wù)會計三大特征，認認真真地進行賬證核對，許多虛假會計信息都會被一一揭穿。由此可見，以會計為媒介而產(chǎn)生的審計業(yè)務(wù)，造就了注冊會計師對會計語言的天生敏感性。以賬表核對、賬賬核對、賬證核對為主的查賬方法，形成了注冊會計師第一種審計方法。

　　方法之二：函證與盤點

　　1939年發(fā)生的美國麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會計報表案，敲響了僅僅停留在賬面審計的警鐘。麥克遜、羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會計師事務(wù)所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開始在賬表證上做文章，也就是我們常說的虛開發(fā)票與賬單。普華會計師事務(wù)所在賠償了五十萬美元之后，總結(jié)出了在查賬過程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對、賬賬核對以及賬證核對之外，還必須對資產(chǎn)負債表中的所有有形資產(chǎn)進行盤點，對所有的具有權(quán)利與義務(wù)債權(quán)與債務(wù)進行函證（主要是對存貨與應(yīng)收應(yīng)付款進行盤點與函證）。

　　在1999年的一次研究中，Tradeway委員會的贊助機構(gòu)委員會發(fā)現(xiàn)，錯誤的資產(chǎn)計價幾乎占所有財務(wù)報表舞弊案件數(shù)量的一半，而存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。存貨計價涉及兩個要素：數(shù)量和價格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因為貨物總是在不斷地被購入和銷售，不斷地在不同存放地點間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題。采用先進先出法、后進先出法、平均成本法以及其他的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬產(chǎn)體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。不誠實的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計的方案有一個共同的目的，即增加存貨的價值。

　　證實存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進行整體盤點。注冊會計師執(zhí)行該程序時，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。例1，管理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊會計師并記錄下測試的結(jié)果。因而，審計客戶可能將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項目中，這將錯誤地增加存貨的總體價值。只要注冊會計師在每頁末端不留空白或注意最后一筆存貨的號碼，則客戶的伎倆就容易被揭穿。

　　例2，在執(zhí)行盤點測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點。對于那些有多處存貨存放地點的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師沒有檢查的存放點。因此，注冊會計師也可對沒有預(yù)先告知的地點，進行臨時突擊盤點，一般也能收到奇效。

　　例3，有時注冊會計師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報存貨數(shù)量把戲就容易顯形。

　　應(yīng)收或應(yīng)付賬款的函證是檢查企業(yè)權(quán)利與義務(wù)的一個非常有效的方法。企業(yè)為虛增資產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計負債，也往往不列或少列其應(yīng)付賬款。如在1992年，一個詐騙者——ZZZZ貝斯特公司的貝萊·明克（BarryMinkow）曾說：“對于一個舞弊者來講，應(yīng)收賬款作假是一個很好的方法，這樣做很快就會增加利潤。但是它們也表明了一個現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了。”而此時如果通過向外界發(fā)函詢證，一般都能洞穿其把戲。為此，早期的美國會計師協(xié)會曾規(guī)定：如果注冊會計師無法對存貨進行盤點，或無法對應(yīng)收應(yīng)付款進行函證時，一律不準簽發(fā)無保留意見審計報告。

　　方法之三：內(nèi)控測試

　　注冊會計師的查賬對象是會計的賬冊憑證。到了二十世紀之后，隨著公司規(guī)模的擴大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無限擴張，使得注冊會計師所需審核的會計信息越來越寬泛。過去那種依靠傳統(tǒng)的逐頁核對、逐筆檢查的手工方法，既曠日費時，也無法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰明的注冊會計師開始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會計信息的過程。如果在收集、整理、匯總以及核算會計報表過程中，有很好的控制保護措施，那么會計報告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀察會計報告的產(chǎn)生過程，比盲目地逐筆核對，要省時省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊會計師開始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報表信息產(chǎn)生過程有關(guān)的內(nèi)部控制。

　　所謂的企業(yè)內(nèi)部控制，實質(zhì)上是為了保證業(yè)務(wù)活動的有效運行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。作為注冊會計師，在審計客戶之前，對其內(nèi)部控制主要應(yīng)關(guān)注如下兩點：

　　第一，財務(wù)報告的可靠性。確保財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制，直接影響到財務(wù)報表和相關(guān)的各種認定，從而影響審計目標(biāo)的實現(xiàn)。如果影響財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制不健全，財務(wù)報表就不太可能符合企業(yè)會計準則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的要求。因此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位保護資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)過授權(quán)、符合既定方針政策和國家法律法規(guī)的內(nèi)部控制。

　　第二，對各類經(jīng)濟交易的控制。注冊會計師特別關(guān)心的是對各類經(jīng)濟交易的控制，而不是對會計賬戶余額的控制。原因在于，會計信息系統(tǒng)的輸出結(jié)果（會計賬戶余額）的準確性主要依賴于數(shù)據(jù)輸入和數(shù)據(jù)處理（經(jīng)濟交易）的準確性。

　　通過對企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)整，注冊會計師不僅可以減少盲目的賬表核對或函證盤點，而且可以使審計報告的結(jié)論更具準確性。因此，通過評價企業(yè)內(nèi)部控制，找出企業(yè)在編制財務(wù)報表過程中的薄弱環(huán)節(jié)，并對之重點審核，已成為注冊會計師的第三種審計方法。

　　方法之四：比率分析

　　經(jīng)過對審計對象——會計信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財務(wù)狀況的三張財務(wù)報表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在財務(wù)變化的真實性。為此，美國注冊會計師協(xié)會通過不斷摸索，總結(jié)出一套通過分析財務(wù)報表數(shù)據(jù)來確定審計重點的方法。這一方法，就被稱之為分析性程序。美國注冊會計師協(xié)會將這一方法歸納為審計準則，成為注冊會計師們查賬的第四種審計方法。

　　所謂分析性程序，根據(jù)美國審計準則公告（SAS）第56號的解釋，是指“由各種財務(wù)信息評價組成的，這種信息是通過對財務(wù)和非財務(wù)資料之間的可能關(guān)系的研究而取得”。我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復(fù)核》表述更加具體：“分析性復(fù)核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。上述定義都直接揭示出分析性程序針對的是數(shù)據(jù)之間存在的“可能關(guān)系”（“預(yù)期數(shù)額”），通過“可能關(guān)系”與實際關(guān)系的比較（“異常變動”）發(fā)現(xiàn)其中可能存在的問題。

　　大量研究證實，分析性程序是種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊方面作用相當(dāng)明顯。相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索，而且大量財務(wù)報告舞弊案件事后看，只要實施簡單的分析性程序就可以察覺舞弊的端倪。美國《AccountingReview》1982（8）發(fā)表文章指出，通過對281項錯報的分析，發(fā)現(xiàn)采用分析性程序可以查出所有錯報的45.6%，82項重大錯報的54.9%和非常重大錯報的69%。在近期揭露的美國CoatedSalesinc案、ZZZZ貝斯特公司舞弊案和中國的藍田事件、銀廣廈事件中，分析性程序皆發(fā)揮了獨到的功能，當(dāng)之無愧地成為注冊會計師的第四種審計方法。

　　筆者認為，通過以上四種審計方法，可以有效地遏止會計信息失真現(xiàn)象，增強廣大中小投資者對證券市場的投資信心，促使我國資本市場的健康、穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展，提高我國資本市場的吸引力和競爭力，為社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展提供有力的資本保障。

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