一、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)代商業(yè)銀行

　　隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)全球化發(fā)展，國際資本市場(chǎng)日益壯大，跨國兼并日益頻繁，加上97亞洲金融風(fēng)暴爆發(fā)后，各國對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求更為迫切，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同的步伐不斷加快。

　　引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于我國建設(shè)現(xiàn)代商業(yè)銀行具有重要作用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立了會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，明確了信息披露的基本框架，建立了全球趨同的核算和披露平臺(tái)。它已經(jīng)普遍被世界各國所認(rèn)可和采用，歐盟已經(jīng)要求所有上市公司自2005年起全面采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國安然公司財(cái)務(wù)舞弊案等一系列會(huì)計(jì)丑聞披露后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是得到了包括美國在內(nèi)的眾多國家的肯定。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2003年度報(bào)告指出，將近100個(gè)國家和地區(qū)擬在2005年開始應(yīng)用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。因此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為現(xiàn)代商業(yè)銀行的國際慣例和通用標(biāo)準(zhǔn)，我國商業(yè)銀行引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是大勢(shì)所趨，潮流所向。首先，它有利于商業(yè)銀行參與國際競(jìng)爭(zhēng)，提升競(jìng)爭(zhēng)力。其次，引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度，防范金融風(fēng)險(xiǎn)。再次，引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于適應(yīng)WTO的要求，實(shí)現(xiàn)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿?，方便商業(yè)銀行在國際資本市場(chǎng)籌集資金。

　　國有商業(yè)銀行股改為引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了動(dòng)力。1994年以來，四大國有銀行開始了由專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌。通過改革，國有銀行發(fā)生了很大的變化，銀行的整體素質(zhì)有很大提高。國有商業(yè)銀行為支持國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制的改革作出了巨大的貢獻(xiàn)，但尚未真正實(shí)現(xiàn)向現(xiàn)代商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)換，其所面臨的問題也不容忽視，突出表現(xiàn)在：銀行產(chǎn)權(quán)制度改革滯后、制度缺陷決定了銀行公司治理結(jié)構(gòu)無法得到根本改善；經(jīng)營運(yùn)行機(jī)制特別是風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制有待進(jìn)一步提高；積存的大量不良資產(chǎn)尚未得到有效處置，潛在的風(fēng)險(xiǎn)依然很大。在金融對(duì)外開放不斷深化、國際競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，國有商業(yè)銀行的改革迫切需要有更為根本的措施，在這種背景下國家加快了推動(dòng)國有商業(yè)銀行股改的步伐，目標(biāo)是把國有商業(yè)銀行改造成治理結(jié)構(gòu)完善、運(yùn)行機(jī)制健全、經(jīng)營目標(biāo)明確、財(cái)務(wù)狀況良好、具有較強(qiáng)國際競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代商業(yè)銀行。國有商業(yè)銀行股改為引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了動(dòng)力。首先，股改可以解決歷史形成的不良資產(chǎn)包袱，化解歷史風(fēng)險(xiǎn)，為引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)。其次，計(jì)劃在海外上市的銀行還需要嚴(yán)格按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露，引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是股改的必然要求。最后，股改可以完善公司治理結(jié)構(gòu)，落實(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露、核算、經(jīng)營和管理各方面的要求，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)披露的透明度，防范金融風(fēng)險(xiǎn)，為全面引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保障。

　　二、引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國有商業(yè)銀行股改的影響

　　國有商業(yè)銀行股改要實(shí)現(xiàn)海外上市目標(biāo)，不僅要按照中國上市銀行的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和信息披露，而且還需要執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 （IFRS）進(jìn)行財(cái)務(wù)披露。要適應(yīng)這一要求必須實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)換：一是要實(shí)現(xiàn)由現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度向《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）的轉(zhuǎn)換。二是要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息披露由《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在資產(chǎn)計(jì)量、負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量、金融工具的分類和確認(rèn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)披露等方面存在較大差異，實(shí)現(xiàn)這兩個(gè)轉(zhuǎn)換，不僅影響股改的整個(gè)過程，同時(shí)還會(huì)滲透影響到股改上市后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間，將對(duì)國有商業(yè)銀行在多個(gè)方面產(chǎn)生積極影響：

　　一是會(huì)計(jì)信息更加謹(jǐn)慎真實(shí)。長(zhǎng)期以來，我國國有商業(yè)銀行一直未能按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行審慎的會(huì)計(jì)政策。以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為例，各項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提范圍過窄，標(biāo)準(zhǔn)過低，總量不足。國有銀行在股改過程中，首先要按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行清產(chǎn)核資，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際公允價(jià)值，然后按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年版）的要求合理計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備；并逐步按照IAS第36號(hào)《資產(chǎn)減值》的要求，擴(kuò)大計(jì)提范圍，選擇未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等辦法，合理計(jì)量資產(chǎn)減值，更加公允地反映資產(chǎn)價(jià)值，更加審慎的反映財(cái)務(wù)狀況。因此，引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有利于股改前真實(shí)審慎的核定歷史包袱，合理確定股改方案。有利于股改前后真實(shí)審慎地反映資產(chǎn)價(jià)值和財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　二是會(huì)計(jì)核算更加公允科學(xué)。首先，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)更加公允。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采取的基本指導(dǎo)原則。隨著股改的深入，公允價(jià)值的計(jì)量范圍將逐步擴(kuò)大到金融資產(chǎn)、非貨幣性交易、固定資產(chǎn)、收入和或有負(fù)債等。公允價(jià)值的計(jì)量可以極大提高信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息能反映出金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。其次，會(huì)計(jì)分類更加規(guī)范。國有商業(yè)銀行股改過程中，需要按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，調(diào)整現(xiàn)行對(duì)金融資產(chǎn)采取長(zhǎng)、短期分類核算的方法，將金融資產(chǎn)劃分為交易類、持有到期類、貸款和應(yīng)收款類、可供出售類，有助于更清晰界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。最后，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容更加科學(xué)。以衍生金融工具為例，近年來，國有銀行均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務(wù)，國內(nèi)衍生金融工具（如銀行間債券遠(yuǎn)期交易、認(rèn)股權(quán)證等）市場(chǎng)也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展，但衍生金融工具一直在表外核算。國有銀行在股改過程中，需要按照IAS第39號(hào)《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》的要求，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，而不是僅在表外披露，這有利于規(guī)范衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算，增加量化分析，充分披露其風(fēng)險(xiǎn)狀況。

　　三是信息披露更加嚴(yán)格透明。當(dāng)前，國有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)信息披露存在的突出問題：一是標(biāo)準(zhǔn)不盡統(tǒng)一；二是形式不夠規(guī)范；三是內(nèi)容不夠到位；四是頻度不夠及時(shí)。股改前后，國有商業(yè)銀行要按照IAS第30號(hào)《銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》的要求，執(zhí)行統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，增加套期、證券市場(chǎng)價(jià)值以及資產(chǎn)負(fù)債償還期限分類等披露內(nèi)容。同時(shí)，要根據(jù)IAS第32號(hào)《金融工具：披露和列報(bào)》，具體披露金融工具的性質(zhì)、交易條件、實(shí)際成本與公允價(jià)值、損益金額以及風(fēng)險(xiǎn)狀況等。因此，引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，信息披露將更加統(tǒng)一、嚴(yán)格、規(guī)范和透明，對(duì)國有商業(yè)銀行股改前后都會(huì)產(chǎn)生積極的作用。

　　四是業(yè)務(wù)經(jīng)營管理更加穩(wěn)健精細(xì)。國有商業(yè)銀行執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在股改前后都將促進(jìn)業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理更加穩(wěn)健和精細(xì)。首先，經(jīng)營理念將更加審慎穩(wěn)健。執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算更加謹(jǐn)慎公允，財(cái)務(wù)披露更加嚴(yán)格透明，必然促使國有商業(yè)銀行增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，樹立審慎、穩(wěn)健、透明和合規(guī)的經(jīng)營理念。其次，管理內(nèi)容更加精細(xì)。例如，衍生金融工具確認(rèn)計(jì)量引入后，要在管理上對(duì)套期業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分，對(duì)嵌入式衍生工具進(jìn)行合理拆分，對(duì)衍生工具的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行分類限額管理。再如，金融資產(chǎn)分類和公允價(jià)值廣泛采用后，要求在管理上按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分不同種類的金融資產(chǎn)，并對(duì)金融資產(chǎn)的價(jià)值按市場(chǎng)的波動(dòng)實(shí)行動(dòng)態(tài)評(píng)估、管理和考核。最后，管理方式更加細(xì)化。例如，金融資產(chǎn)減值實(shí)行未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法后，需要信貸人員合理預(yù)測(cè)每筆貸款一定期間內(nèi)的還本、付息等現(xiàn)金流量情況，需要配套相應(yīng)的管理考核政策和辦法?？傊瑖H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正執(zhí)行，將對(duì)國有商業(yè)銀行股改前后的管理理念、管理內(nèi)容、管理方式上產(chǎn)生積極的影響。

　　三、引進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要關(guān)注的問題

　　國有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)核算和信息披露與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是國有商業(yè)銀行股改的重要內(nèi)容，也是一個(gè)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程。這一工程將貫穿于股改的整個(gè)過程以及股改之后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間。必須處理好以下三個(gè)關(guān)系：

　　第一，應(yīng)處理好國際接軌與中國國情的關(guān)系。會(huì)計(jì)理論和國際會(huì)計(jì)研究表明，會(huì)計(jì)規(guī)范是在特定的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)的，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境。會(huì)計(jì)規(guī)范的改變，如果不是基于對(duì)自身環(huán)境的準(zhǔn)確把握，難免導(dǎo)致歷史教訓(xùn)。因此，國有商業(yè)銀行與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌過程中，還應(yīng)該客觀把握我國商業(yè)銀行內(nèi)外部的客觀環(huán)境和主觀條件上的特殊性及其與國際銀行業(yè)的差異，正確處理好國際接軌與中國國情的關(guān)系。一是要充分考慮我國在資本市場(chǎng)、貨幣市場(chǎng)發(fā)育、法制建設(shè)和中介服務(wù)等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不十分健全的現(xiàn)實(shí)國情。二是要充分考慮到我國金融改革還在逐步深化，國有商業(yè)銀行的發(fā)展還存在諸多問題，如不良資產(chǎn)等包袱巨大、資本充足率不足、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高等。正是這些現(xiàn)實(shí)限制因素，決定了我國銀行業(yè)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是一個(gè)漸進(jìn)的過程。在這一過程中，我們要對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融會(huì)計(jì)制度的差異作深入分析，要分辨哪些內(nèi)容是已經(jīng)接上了的，哪些正在接上，哪些需要接而沒有接上，哪些根本不能接或不需去接。同時(shí)還應(yīng)注意時(shí)機(jī)，哪些是可以放一放再接，哪些是刻不容緩，必須盡快接上的。我們應(yīng)根據(jù)新形勢(shì)，適時(shí)修訂、補(bǔ)充和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既要保持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通用框架和核心原則，又要滿足中國銀行業(yè)特有的這些要求。過分強(qiáng)調(diào)國際化會(huì)在很大程度上削弱本國的特色，而過于強(qiáng)調(diào)本國的特色在很大程度上又會(huì)阻礙國際化，我們必須認(rèn)真處理好兩者之間的關(guān)系。

　　第二，應(yīng)處理好改制前和改制后的關(guān)系。首先，從監(jiān)管層面來講，以股改為契機(jī)，通過將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入我國商業(yè)銀行，統(tǒng)一銀行業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)有非改制銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異，應(yīng)是我國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的基本趨勢(shì)。但是，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的主要目標(biāo)在于為商業(yè)銀行股改和綜合改造奠定基礎(chǔ)。在當(dāng)前國有商業(yè)銀行股改先后有別、進(jìn)度不一，未改制銀行歷史包袱未卸下、歷史風(fēng)險(xiǎn)未化解的現(xiàn)實(shí)情況下，國有商業(yè)銀行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的進(jìn)程不宜采取“一刀切”的做法。中國金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和政策的制定，應(yīng)該符合國有商業(yè)銀行股改的總體部署，允許國有商業(yè)銀行在改制前有合理的過渡期，正確處理改制前和改制后的關(guān)系，正確把握國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌與股改的關(guān)系。其次，從國有商業(yè)銀行自身層面來講，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌包括會(huì)計(jì)核算接軌、信息披露接軌和業(yè)務(wù)經(jīng)營管理接軌三個(gè)層次，其中，信息披露接軌是前提，會(huì)計(jì)核算接軌是基礎(chǔ)，業(yè)務(wù)經(jīng)營管理接軌是實(shí)質(zhì)。由于信息披露接軌是股改上市的前提條件，必然會(huì)在改制上市前完成；而會(huì)計(jì)核算接軌和業(yè)務(wù)經(jīng)營管理接軌受國家會(huì)計(jì)政策時(shí)限、人才素質(zhì)制約和自身復(fù)雜性因素等影響，必將貫穿于股改的整個(gè)過程以及股改之后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間。因此，國有商業(yè)銀行不應(yīng)以實(shí)現(xiàn)信息披露接軌作為股改上市的終結(jié)目標(biāo)，而應(yīng)該以改制前后的會(huì)計(jì)核算接軌和業(yè)務(wù)經(jīng)營管理接軌為核心內(nèi)容，正確處理好改制前和改制后的關(guān)系，真正實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

　　第三，應(yīng)處理好銀行會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的關(guān)系。商業(yè)銀行主要是以經(jīng)營貨幣為主的金融企業(yè)，鑒于金融企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，我國會(huì)計(jì)制度和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融企業(yè)均有特別規(guī)定。在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌中，對(duì)于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對(duì)于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會(huì)計(jì)規(guī)范既實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，正確處理好銀行會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的關(guān)系，這是一個(gè)值得思考的問題。要作好這一點(diǎn)，一是要確定范圍。要將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中通用的原則、概念、基本框架以及金融業(yè)特殊的規(guī)范作為接軌內(nèi)容。二是要比較差異。要在上述范圍內(nèi)，比較國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的具體差異，特別是要對(duì)第30號(hào)《銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》、第39號(hào)《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》等金融業(yè)特殊規(guī)范作深入的比較。三是要完善制度。要在差異比較的基礎(chǔ)上，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度兩個(gè)層面上，按照兼顧金融業(yè)特殊性的原則，分層次、有步驟地改善金融企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，全面提升金融企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量，逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

　　國有商業(yè)銀行股改是一場(chǎng)深刻而全面的改革，國有銀行逐步實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是這項(xiàng)改革中的重要任務(wù)。深刻認(rèn)識(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股改的影響，正確處理國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌過程中的各項(xiàng)關(guān)系，就一定能順利實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，就一定能圓滿實(shí)現(xiàn)國有商業(yè)銀行股改這項(xiàng)宏偉目標(biāo)。