《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》(以下簡(jiǎn)稱 “《非貨幣性交易準(zhǔn)則》”，對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)間非貨幣性交易行為，限制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，規(guī)范非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，填補(bǔ)我國(guó)會(huì)計(jì)核算和信息披露的一項(xiàng)空白，具有十分重要的意義。從準(zhǔn)則執(zhí)行的具體情況來(lái)看，有以下幾個(gè)問(wèn)題需要深人探討。  

　　一、“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”的分類標(biāo)準(zhǔn)  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將貨幣性資產(chǎn)定義為：“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確認(rèn)金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等?！狈秦泿判再Y產(chǎn)定義為：“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等?！贝硕x有以下兩個(gè)細(xì)節(jié)需要探討：一是定義中的“現(xiàn)金”概念外延。準(zhǔn)則指南 “三、關(guān)于定義指出:這里的現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金”?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中 “現(xiàn)金”僅指庫(kù)存現(xiàn)金；《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》中 “現(xiàn)金”一般 “均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物”；實(shí)際上 《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中貨幣性資產(chǎn)概念中“現(xiàn)金”，與現(xiàn)行實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的貨幣資金相同，建議以“貨幣資金”替代定義中的“現(xiàn)金”概念，與準(zhǔn)則指南相一致，以免產(chǎn)生誤解和歧義。二是準(zhǔn)則中的 “貨幣性資產(chǎn)”(monetary assets)與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中的 “現(xiàn)金等價(jià)物”(cash equivalents《非貨幣性交易準(zhǔn)則》指南指出，貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn) “區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認(rèn)的。如果資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是固定的或可確認(rèn)的，則該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)”?？梢?jiàn)，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流人(表現(xiàn)形式是貨幣資金)是否固定或可確認(rèn)。準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產(chǎn)；不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產(chǎn)?！冬F(xiàn)金流量表》中現(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，并強(qiáng)調(diào)指出期限短是指 “從購(gòu)買日起，三個(gè)月內(nèi)到期”。從這個(gè)角度講，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》中的“貨幣性資產(chǎn)”與“現(xiàn)金等價(jià)物”是不相同的。前者強(qiáng)調(diào)最終收到的貨幣金額是固定的或可確認(rèn)的，后者強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力。但《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將時(shí)間長(zhǎng)(假設(shè)為5年)，準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為貨幣性資產(chǎn)，而將期限較短(假設(shè)為2個(gè)月)，不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為非貨幣性資產(chǎn)令人費(fèi)解，問(wèn)題出在貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)上。資產(chǎn) “按其與貨幣的關(guān)系，可分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)”。貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法(monetary-nonmonetary method)是由S·R·赫普華斯教授在1957年創(chuàng)立的，現(xiàn)為世界各國(guó)接受，主要應(yīng)用在外幣報(bào)表折算中。對(duì)外幣債券的長(zhǎng)期投資以及到期收回外幣投資額的契約合作式長(zhǎng)期投資，則屬于貨幣性項(xiàng)目》，仍然按資產(chǎn)與貨幣之間的關(guān)系進(jìn)行分類。為使《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》相一致，建議修改《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，即按資產(chǎn)與貨幣的關(guān)系進(jìn)行劃分。否則，按 《非貨幣性交易準(zhǔn)則》講解的邏輯，“不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資，因?yàn)槠髽I(yè)不準(zhǔn)備持有至到期，企業(yè)隨時(shí)可能處置該項(xiàng)債券投資；同時(shí)，債券投資的市場(chǎng)價(jià)格受多種因素的影響，所以，是不固定的，或是不可確定的，因此，不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資屬于非貨幣性資產(chǎn)”。同理，由于存在壞賬的可能性，“應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”到期金額屬不固定或不可確認(rèn)，推論出 “應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)”也是非貨幣性資產(chǎn)；持有至到期的債券雖然收回的金額是固定的，、但如果考慮貨幣一般購(gòu)買能力，也具有不確定性。如在亞洲金融風(fēng)暴中，泰國(guó)泰缽、印度尼西亞盾、菲律賓比索都遭大幅度貶值。因此建議將 “短期投資”均劃分為貨幣性資產(chǎn)，使之與《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》協(xié)調(diào)一致。  

　　二、非貨幣性資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》在劃分非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)基礎(chǔ)上，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)兩大類:待售資產(chǎn)指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。將非貨幣性資產(chǎn)劃分為兩類是我國(guó)獨(dú)創(chuàng)，但存在以下兩個(gè)問(wèn)題：一是這種分類標(biāo)準(zhǔn)主觀性太強(qiáng)，留有操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的較大空間?！颁N售”不是一個(gè)點(diǎn)概念，而是一個(gè)期間概念，如固定資產(chǎn)不一定是非待售資產(chǎn)，“固定資產(chǎn)按照使用情況分可分為使用中、未使用和不需用固定資產(chǎn)”。不需用固定資產(chǎn)企業(yè)可以考慮將其出售，成為待售資產(chǎn)。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要將某項(xiàng)資產(chǎn)如商品、材料、固定資產(chǎn)等確認(rèn)為待售資產(chǎn)或非待售資產(chǎn)，從而在同類非貨幣性資產(chǎn)交易與不同類貨幣性資產(chǎn)交易之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。二是待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)內(nèi)容之間的界限模糊，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)會(huì)出現(xiàn)混亂現(xiàn)象。如商品(待售資產(chǎn))與短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資(待售資產(chǎn))之間進(jìn)行交換，假設(shè)商品減值，根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第6條的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理以商品的公允價(jià)值為短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資的入賬價(jià)值，同時(shí)商品公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額確認(rèn)為損失。此會(huì)計(jì)處理將短期股票投資或不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資市價(jià)(公允價(jià)值)與賬面價(jià)值的損益沒(méi)有進(jìn)行反映，與 《會(huì)計(jì)法》真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相俘;反之，若為商品(待售資產(chǎn))與長(zhǎng)期股權(quán)投資(非待售資產(chǎn))進(jìn)行交換，根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第10條的規(guī)定，應(yīng)以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同為商品與證券投資之間的交換，前者證券價(jià)值被忽略，后者價(jià)值得以體現(xiàn)，有違一致性原則，削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與真實(shí)性，不利于信息使用者分析使用會(huì)計(jì)信息。問(wèn)題的關(guān)鍵在于非貨幣性資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)不具有客觀性，如按美國(guó)等國(guó)家的做法，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)，既不符合我國(guó)國(guó)情，又不合該準(zhǔn)則盡量不確認(rèn)損益的原則，因?yàn)榘创藰?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，則應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益的機(jī)會(huì)增加，會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)。為解決上述分類標(biāo)準(zhǔn)主觀性強(qiáng)的缺陷，可以將非貨幣性資產(chǎn)劃分為資本性證券資產(chǎn)和非資本性證券資產(chǎn):資本性證券資產(chǎn)指除短期投資以外的證券資產(chǎn)，主要包括資本證券、派生證券、期貨和期權(quán)等；非資本性證券資產(chǎn)是指除資本性證券以外的資產(chǎn)。因?yàn)閮烧唛g的界限清晰，便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。  

　　三、公允價(jià)值計(jì)廿損益問(wèn)題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的一個(gè)明顯特點(diǎn)是大量采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，這與國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)相吻合。但準(zhǔn)則僅指出了非貨幣性交易中換人或換出資產(chǎn)存在公允價(jià)值的情況，忽視了換人和換出資產(chǎn)均存在公允價(jià)值的情況。假設(shè)企業(yè)以商品換入長(zhǎng)期股權(quán)投資，屬不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為20元，商品的公允價(jià)值分別為25元、20元和15元，商品的賬面價(jià)值為10元。根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》第10條規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)收益為10元，沒(méi)有考慮商品的公允價(jià)值。實(shí)際上述三種情況下，商品換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的真實(shí)損益為，損失5元、0元和收益5元。只有當(dāng)商品的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等時(shí)，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》確認(rèn)的收益才與真實(shí)收益吻合。因此，當(dāng)換人與換出資產(chǎn)均存在公允價(jià)值的情況下，建議準(zhǔn)則以兩者公允價(jià)值之差計(jì)量資產(chǎn)置換損益，便會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況相一致，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性。  

　　四、非貨幣性交易與貨幣性交易的界限問(wèn)題  

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》指南指出，非貨幣性交易與貨幣性交易的界限，“為便于判斷，一般以25%作為參考比例”。高于25%視為貨幣性交易，低于(含等于門5%為非貨幣性交易。這種籠統(tǒng)的做法值得商榷。不同行業(yè)、不同類型企業(yè)其具體情況千差萬(wàn)別，有時(shí)會(huì)因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)的細(xì)微差別而導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理程序(稱為 “臨界點(diǎn)”現(xiàn)象)，以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)25%進(jìn)行衡量會(huì)給某些企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的空間，為消除補(bǔ)價(jià) “臨界點(diǎn)”現(xiàn)象，堵塞企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，建議規(guī)定對(duì)不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的非貨幣性交易行為采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)非貨幣性交易量占總業(yè)務(wù)量50%以上易貨貿(mào)易為主的企業(yè)，無(wú)論單筆業(yè)務(wù)補(bǔ)價(jià)多少，均按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)處理。  

　　五、其他錯(cuò)誤與遺漏問(wèn)題  

　　l、指南中的一個(gè)小錯(cuò)誤。《非貨幣性交易準(zhǔn)則》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“在交換最終目的實(shí)現(xiàn)之前，按同類非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”是恰當(dāng)?shù)?，但所舉例題有錯(cuò)誤。例題是甲木材加工公司以成品家具換人電腦，然后以電腦換人固定資產(chǎn)，指南認(rèn)為“甲公司持有的家具屬于待售資產(chǎn)，換人的電腦屬于非待售資產(chǎn)。所以，甲公司進(jìn)行的非貨幣性交易屬于非待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)相交換，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)相交換”。根據(jù)準(zhǔn)則：“待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)”，本質(zhì)特征是為交易(交換)而持有；非待售資產(chǎn)的特征是為生產(chǎn)等耗用而持有，此時(shí)的電腦是為交換固定資產(chǎn)而持有，應(yīng)屬待售資產(chǎn)才符合準(zhǔn)則定義。準(zhǔn)則錯(cuò)誤地將所有存貨和固定資產(chǎn)均視為非待售資產(chǎn)，待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)本質(zhì)區(qū)別不應(yīng)是形式，而是持產(chǎn)目的，因此，此項(xiàng)交易本是同類非"貨幣性交易。建議修改或取消該例題。  

　　2、盈利實(shí)現(xiàn)時(shí)間問(wèn)題?！斗秦泿判越灰诇?zhǔn)則》指南 “五、關(guān)于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換(三)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)交換目的的不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”中指出：“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，如果交換行為并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)交換的最終目的，即盈利過(guò)程沒(méi)有終止，”問(wèn)題是盈利過(guò)程沒(méi)有終止是二個(gè)比較模糊的時(shí)間概念，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中容易被人為操縱利潤(rùn)。如用商品換入長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)年按照不同類非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，次年又做相反的交換。建議將盈利過(guò)程界定在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)(如半年或一年)，以便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。  

　　3、混合性非貨幣性交易。是指企業(yè)以待售資產(chǎn)(商品)和非待售資產(chǎn)(長(zhǎng)期股權(quán)投資)置換待售資產(chǎn) (短期股票投資)和非待售資產(chǎn)(無(wú)形資產(chǎn))的復(fù)雜情況。置換的待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)有公允價(jià)值、賬面價(jià)值、增值和減值等多種情況，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》沒(méi)有規(guī)范。隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，此類混合性非貨幣性交易將增多，建議準(zhǔn)則適時(shí)彌補(bǔ)此遺漏。  

　　4、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》與《債務(wù)重組準(zhǔn)則》界限?！秱鶆?wù)重組準(zhǔn)則》指南指出，持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組分債權(quán)人作出了讓步與未作出讓步兩種情況，并指出《債務(wù)重組準(zhǔn)則》僅規(guī)范債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和披露。但若債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出了讓步，附加條件為非貨幣性交易行為又該如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢?例如:假設(shè)甲公司欠乙公司債務(wù)100萬(wàn)元，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，在債務(wù)重組日，乙公司豁免甲公司債務(wù)15萬(wàn)元，條件是乙公司以庫(kù)存商品賬面價(jià)值80萬(wàn)元(公允價(jià)值為75萬(wàn)元)置換甲公司持有的A公司股票40萬(wàn)股，每股面值1元，每股市值2元，賬面價(jià)值為40萬(wàn)元，公允價(jià)值為80萬(wàn)元。甲、乙公司資產(chǎn)置換行為符合債務(wù)重組定義，甲、乙公司賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù) 《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行。進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》甲、乙公司進(jìn)行資產(chǎn)置換行為也符合非貨幣性交易的定義，即使以豁免15萬(wàn)元作為補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)占換入庫(kù)存商品公允價(jià)值的比例為20%(15/75)，也符合《非貨幣性交易準(zhǔn)則》定義，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換行為。甲、乙公司賬務(wù)處理也可根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》進(jìn)行，但兩者處理的結(jié)果不完全一致，甲公司根據(jù)《債務(wù)重組準(zhǔn)則》應(yīng)確認(rèn) “營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益15萬(wàn)元，投資收益一A公司股票40萬(wàn)元(80萬(wàn)元一40萬(wàn)元)，累計(jì)確認(rèn)收人為55萬(wàn)元”。根據(jù)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》只確認(rèn)當(dāng)期收益35萬(wàn)元(75萬(wàn)元一40萬(wàn)元)，相差20萬(wàn)元。對(duì)于此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，建議明確規(guī)定兩準(zhǔn)則的界限，以便進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性、相關(guān)性和真實(shí)性。  

　　5、關(guān)于 “補(bǔ)價(jià)”問(wèn)題。《非貨幣性交易》準(zhǔn)則多次提到“補(bǔ)價(jià)”，但對(duì)補(bǔ)價(jià)包括哪些內(nèi)容?補(bǔ)價(jià)是否包括增值稅?沒(méi)有進(jìn)行說(shuō)明。仍以該準(zhǔn)則“舉例例2”為資料，假設(shè)甲公司庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為150000元，公允價(jià)值為175000元，增值稅為29750元，價(jià)稅合計(jì)為200750元。假設(shè)其他資料不變，另外乙公司向甲公司支付46800元銀行存款彌補(bǔ)價(jià)差。根據(jù)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，甲公司首先應(yīng)根據(jù)補(bǔ)價(jià)占公允價(jià)值的比例判斷此項(xiàng)交易的性質(zhì)。在這種情況下，其判斷公式是40000/175000=22·86%，還是46800/175000=26·74%?按前者判斷，屬于非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)范的范疇(補(bǔ)價(jià)比例低于25%)，屬于同類非貨幣性交易行為;按后者判斷，屬于貨幣性交易的范疇(補(bǔ)價(jià)比例高于25%)。同樣的資料，由于對(duì)補(bǔ)價(jià)的理解不同，出現(xiàn)了兩種不同的結(jié)果，有違會(huì)計(jì)處理的一貫性原則和制訂本準(zhǔn)則的初衷，也留下了上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的制度空間。建議適時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明，便會(huì)計(jì)處理規(guī)范統(tǒng)一，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。  

　　注釋：  

　　l、葛家澎主編《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》遼寧人民出版社　1996年版P·77  

　　2、常勛著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題》立信會(huì)計(jì)出版社　1999226  

　　3、鐘泰等編著《危機(jī)逼近中國(guó)——亞洲及世界金融危機(jī)警示》北京燕山出版社　1997年版P·I一82  

　　4、葛家澎主編《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》遼寧人民出版社　1995182  
 
　　5、馮淑萍《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布和實(shí)施情況》《會(huì)計(jì)之友》  1999年12期P·45