一、資產(chǎn)減值的確認標準

　　資產(chǎn)減值有三種確認標準：①永久性標準，即對在可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷。②經(jīng)濟性標準，即在資產(chǎn)負債表日若資產(chǎn)賬面價值低于可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作。③可能性標準，即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

　　目前，我國的《企業(yè)會計制度》和企業(yè)會計準則未明確各項資產(chǎn)減值的確認標準，導(dǎo)致在會計實務(wù)中可操作性差。由于不同資產(chǎn)的性質(zhì)及價值的變化有著不同的規(guī)律，因此應(yīng)對不同種類資產(chǎn)采用不同的確認標準。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現(xiàn)能力較強，企業(yè)一般不會長期持有，采用永久性或可能性標準確認其減值沒有實際意義，所以可以用某一時點的價值為標準來衡量，即采用經(jīng)濟性標準。而對存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標準。因為會計人員對此類資產(chǎn)一般相對容易區(qū)分暫時性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標準不需要確認大多數(shù)資產(chǎn)的暫時性減值，因而大大減少了需要確認減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內(nèi)其價值變動較大，信息使用者對其關(guān)注的已不是歷史成本或現(xiàn)時價值，而是其未來的獲利能力，只有發(fā)生價值變動性大的投資才會影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標準。但考慮到我國目前會計人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標準時可側(cè)重于經(jīng)濟性標準，待時機成熟后，再進一步確定各項資產(chǎn)減值標準。

　　二、資產(chǎn)減值的計量

　　國際會計準則與我國會計準則對資產(chǎn)減值的計量以銷售凈價（或市價）作為計量標準。筆者認為有些欠妥。首先，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值。而資產(chǎn)的使用是一個長期過程，要求將資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值相比較后確定減值額。其次，采用銷售凈價作為計量標準未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益，未來經(jīng)濟利益的流入不能用銷售凈價來衡量。未來經(jīng)濟利益中包含風險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮到風險這一因素。再次，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)作出決策的依據(jù)。事實上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

　　預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計量標準。它使資產(chǎn)的價值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產(chǎn)生的問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，采用收益法計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其前提條件是遵循國際會計準則的規(guī)定：現(xiàn)金流量的預(yù)計應(yīng)建立在管理層已通過的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測的基礎(chǔ)上，且由于期間超過5年的未來現(xiàn)金流量詳細、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測不易取得，因此，其預(yù)測期最長為5年?？紤]到對遠期數(shù)據(jù)估計不確定性帶來的不利影響以及科技進步對資產(chǎn)經(jīng)濟使用年限的影響，我們可將能夠預(yù)測現(xiàn)金流量的年限作為獲利年限，一般不超過5年。同時，既可采用資產(chǎn)定價模型來確定貼現(xiàn)率，也可采用風險貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等作為貼現(xiàn)率。這樣就可以計算出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價值進行比較，確定減值額。

　　但在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流水線等類似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一部分，很難確定其準確的現(xiàn)金流量。為了解決這一難題，國際會計準則提出“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入并認定是最小的資產(chǎn)組合”。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒有減值時不能確認為減值。因為現(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的減少從而符合“資產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)濟利益”這一資產(chǎn)確認原則。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時間內(nèi)彌補資產(chǎn)的損耗，增強企業(yè)資產(chǎn)抗風險的能力。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應(yīng)采用收益法估計現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項資產(chǎn)中分配減值額。其具體方法是：首先，采用各項資產(chǎn)折舊額作為比例分配現(xiàn)金流量；然后，根據(jù)資產(chǎn)的獲利年限以及預(yù)計收益率確定各項資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將其與各項資產(chǎn)的賬面價值比較，確定單項資產(chǎn)的減值額；最后，按照各項資產(chǎn)減值額的比例分配現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額，確定各項資產(chǎn)應(yīng)分攤的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額。這樣既不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國際會計準則鼓勵企業(yè)盡可能按照單個資產(chǎn)確認減值的精神相一致。

　　三、追溯調(diào)整資產(chǎn)減值準備

　　國際會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在收益表中確認為費用，我國會計準則也將各項資產(chǎn)的減值確認為當期費用。筆者認為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應(yīng)計入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區(qū)別。若利用減值彌補資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下一定空間，而且會給企業(yè)的經(jīng)營帶來一定的風險。因此，在美國會計準則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進行適當?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進行追溯調(diào)整；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計量標準進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來推測資產(chǎn)未來的使用情況后，對資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測性，可能一段時間后，資產(chǎn)賬面價值大于其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。

　　為此，筆者認為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計入恰當?shù)哪攴?，防止企業(yè)通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時，對那些受過去已經(jīng)發(fā)生的、在較長一段時間內(nèi)一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對減值進行追溯調(diào)整；而對于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計入當期損益。當然，追溯調(diào)整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當年的利潤數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤轉(zhuǎn)到本期的現(xiàn)象。但只要對減值的原因進行審核，制定相關(guān)措施，對部分減值進行追溯調(diào)整是較為妥善的做法。

　　四、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額的確定與轉(zhuǎn)回方式

　　我國會計準則與國際會計準則在確定減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額上持不同意見。我國會計準則以已計提的資產(chǎn)減值準備作為最高限額，而國際會計準則以資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（原值減去攤銷和折舊）作為最高限額。筆者認為，國際會計準則對此問題的處理符合謹慎性原則。因為若可回收金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額，那么就會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)回后的賬面價值大于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面價值的情況。這樣就相當于確認了資產(chǎn)增值，有悖于防止高估資產(chǎn)而計提減值準備的目的。

　　此外，筆者還認為，可對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進行追溯調(diào)整，不將其確認為當期收益。首先，對其進行追溯調(diào)整可以防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來操縱利潤。其次，資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回與當期的經(jīng)營活動沒有任何聯(lián)系，也無法為企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流入，它只是對以前計提減值的一種修正，因此不能計入當期收益，應(yīng)在以前年度與本期內(nèi)轉(zhuǎn)回。