【摘要】財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則18——所得稅》要求我國所得稅會計采用資產負債表債務法。新準則中計稅基礎、暫時性差異等概念的提出加大了廣大財會人員對新所得稅核算方法掌握的難度。本文從暫時性差異的作用、影響因素、確認等方面全面闡述，分析形成暫時性差異的因素，探討確認暫時性差異的方法。

　　【關鍵詞】資產負債表債務法 暫時性差異 影響因素 確認

　　財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則18——所得稅》要求我國所得稅會計采用資產負債表債務法。資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　一、暫時性差異在所得稅核算中的作用

　　暫時性差異是資產負債觀的前提。資產負債表債務法引用了資產負債觀，所得稅費用是在以稅務口徑的利潤認定應交所得稅的基礎進行調整得來，所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅。而遞延所得稅確認是以暫時性差異的存在為前提，通過確認或沖回遞延所得稅資產或遞延所得稅負債來實現(xiàn)的。

　　暫時性差異是核算所得稅費用的基礎。資產負債表法認為：若由于資產、負債價值確認會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上多交的所得稅，而后期由于本期已交而不再交或少交，經濟利益將少流出，在資產負債表日，企業(yè)一方面按以后少交的所得稅額確認為一項資產-遞延所得稅資產，另一方面在應交所得稅的基礎上沖減當期所得稅，會計分錄為借記遞延所得稅資產，貸記所得稅費用；若資產負債價值確認會計與稅上的存在差異，使本期稅上較會計上少交稅，少交的稅將在以后期間內多交，引起以后期間由于多交所得稅的經濟利益的流出，在資產負債表日，一方面按以后可能多交所得稅金額確認為一項負債-遞延所得稅負債，另一方面在應交所得稅的基礎上增加當期所得稅，分錄為借記遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅負債。這種資產負債價值確認稅上與會計上的差異就是暫時性差異，暫時性差異的確認是確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債及所得稅費用的關鍵。

　　二、暫時性差異產生的前提及影響因素

　　暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。由于稅法與會計制度的不一致，稅上的資產、負債的價值（計稅基礎）和會計上的資產、負債價值（賬面價值）可能不一，這樣就產生了暫時性差異。

　　造成會計與稅法產生差異的因素主要有：

　　1、折舊或攤銷差異。固定資產、無形資產在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會計規(guī)定不一致，使得會計上計提折舊（攤銷）額與稅上允許計提的折舊（攤銷）額不一致，產生折舊（攤銷）差異，從而產生暫時性差異。

　　2、資產減值損失。會計上，在資產負債表日，一項資產有減值跡象需進行減值測試，計提減值準備，這體現(xiàn)了會計的謹慎性原則，資產減值損失的計提，使得資產的賬面價值減少；而稅上規(guī)定資產減值的準備金不得在稅前扣除，也就是說稅上不認資產減值，計提減值準備，不會改變資產的計稅基礎，這就產生了稅與會計的差異。

　　3、公允價值的變動。會計上，交易性金融資產、可供出售金融資產、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產期末采用公允價值計量，公允價值發(fā)生變化計當期損益或所有者權益，資產的價值為公允價值；而在稅上，資產采用歷史成本計量，不論公允價值是否變化，均不改變資產的計稅基礎，這就產生了暫時性差異。

　　三、暫時性差異分類及確認

　　暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異產生遞延所得稅資產。

　　筆者認為，可從計稅基礎、賬面價值的含義入手區(qū)分兩種差異：資產的計稅基礎是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。一項資產在資產負債表日，計稅基礎大于賬面價值，表示以后期間，稅上較會計上可多抵扣，此時計稅基礎與賬面價值的差異，被稱為可抵扣差異；一項資產在資產負債表日，計稅基礎小于賬面價值，表示在以后期間，稅上較會計上少抵扣，少抵扣意味著多交稅，此時的計稅基礎與賬面價值的差異被稱為應納稅差異。

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，負債計稅基礎=負債賬面價值-未來可抵扣金額。負債賬面價值-負債計稅基礎=未來可抵扣金額。

　　應納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產。暫時性差異分類和確認方法可歸納如下：

　　在確認應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異時，需要注意的有：

　　1、某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。此外，除因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

　　2、在資產負債表債務法下，暫時性差異反映的是在資產負債表日資產、負債賬面價值與計稅基礎的差異，差異是時點數，由此確認的遞延所得稅資產和負債是期末數，而不是本期發(fā)生數。

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