財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下稱“59號文”）的發(fā)布可謂是2009年企業(yè)所得稅法領(lǐng)域中的重大事件。從字面上看，59號文相當簡短，其內(nèi)容也堪稱公司稅務中最為晦澀的部分；但該文件卻成為了稅務專業(yè)人士的關(guān)注熱點，是2009年度討論最為廣泛的稅法文件之一。業(yè)界對59號文熱忱本身令人回味：畢竟并購并非中國稅務人士的日常工作，在金融危機的余波之中并購業(yè)務大概也呈銳減之勢。因此，討論59號文的熱潮似乎已遠遠超過了其在當前實踐工作中的地位。

　　對59號文的普遍關(guān)注可歸因至不同因素。比如，59號文顯然會影響到境外投資者：正如下文所闡述的，該文件廢除了原適用于跨國企業(yè)集團間股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務處理規(guī)則，并使得適用原規(guī)定可免稅的交易轉(zhuǎn)而成為應稅交易。由于在中國提供稅務服務主要機構(gòu)的重點客戶都是跨國公司和境外投資者，這一情況直接決定了59號文在行業(yè)中舉足輕重的地位。再者，59號文盡管內(nèi)容相對簡短，卻是企業(yè)所得稅法領(lǐng)域中最復雜、最專業(yè)的文件。其復雜性源于該文件對于并購的交易結(jié)構(gòu)所做的大量的未明確說明的假設(shè)，而許多稅務專業(yè)人士對這些結(jié)構(gòu)并不很熟悉。 而且，該文件內(nèi)容立足于文件制定者對于企業(yè)所得稅本身的稅制原理的理解，但是這些理解既未在現(xiàn)行的稅法中予以明確規(guī)定，也并未廣泛為稅務專業(yè)人士及納稅人所領(lǐng)會。結(jié)果，59號文中一些相對較為清楚的規(guī)定也令許多稅務人士感到迷茫，不過同時卻為那些渴望為客戶提供新服務的事務所提供了難得的機遇。換言之，59號文展現(xiàn)了有別于以往中國稅收規(guī)則的復雜性和創(chuàng)新精神。

　　本文著重分析59號文另外一個較不明顯，但值得引發(fā)學者和專業(yè)人士關(guān)注的方面。早在2006年末，《企業(yè)所得稅法（草案）》首次提交全國人民代表大會常務委員會審議時，財政部和國稅總局就已經(jīng)準備好一系列的關(guān)于企業(yè)重組的稅務處理規(guī)定（共計13條），作為《企業(yè)所得稅法實施條例（草案）》的一部分。這些規(guī)定作為《實施條例（草案）》的一部分一直保留到2007年10月，在審議的最后幾周內(nèi)才被刪除。換言之，企業(yè)重組的稅務規(guī)定原本是會以國務院行政法規(guī)的形式發(fā)布的。與此呈現(xiàn)出很大的反差的是，59號文甚至不能歸為部門規(guī)章，而僅僅是“通知”——沒有法律效力的規(guī)范性文件。由此產(chǎn)生的一些問題是：為什么重組的稅務處理這一議題在立法過程中的地位和最終發(fā)布該議題的文件地位差別如此懸殊？僅作為規(guī)范性文件而非行政法規(guī)發(fā)布對59號文的內(nèi)容的意義是什么？為什么審議的時間長達28個月（2006年12月至2009年4月）？這一漫長的審議過程如何影響了59號文的內(nèi)容？

　　通過描述59號文形成的過程，本文對上述問題予以初步的分析。這些問題對于稅法學者非常重要，因為許多法律學者認為實體稅法應當法典化，即使不是以法律的形式發(fā)布，至少也應當以具有盡可能高的法律效力的規(guī)則形式發(fā)布。這是因為，在中國的法制環(huán)境中，通常認為效力等級越高的法律和規(guī)則越能夠在政府的權(quán)力和納稅人的權(quán)利及利益之間達到平衡。相比而言，通常也認為政府會有效利用效力較低的規(guī)則為自身謀取更多的優(yōu)勢和方便。然而，也有觀點辯稱使用規(guī)范性文件是解決法律實施過程中難以預見的問題的更為有效的方式；從政府的角度講，也是“實踐經(jīng)驗不夠成熟”的條件下更為恰當?shù)恼笇Х绞?。在企業(yè)重組的稅務處理的這一問題上，政府試圖發(fā)布效力等級較高的規(guī)則但沒有成功，恰為考量前述觀點兩方面的主張?zhí)峁┝爽F(xiàn)實的例證。

　　對59號文立法過程的描述同時也勢必引發(fā)對兩個相關(guān)問題的反思。研究特定官方文件的立法過程必然要求能夠接觸到相關(guān)文件的草案，并具備討論的背景知識。盡管筆者曾對《實施條例（草案）》提供了專家意見，并參與了59號文的起草，但是許多草案——諸如《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》以及《企業(yè)重組和清算所得稅處理辦法》——實際上都流傳于一個更大的稅務專業(yè)人士圈子之中，特別是主要的會計師事務所。認識到這一現(xiàn)實，首先應該提出的一個問題是：從政府的角度而言，草案的非正式流傳究竟起到了怎樣的作用？這樣的流傳能否為立法者提供有益的信息，是否有助于產(chǎn)生更為折衷、更利于實施的規(guī)則？如果結(jié)論為是，對草案的非正式流傳的程序應否予以規(guī)范化？其次，從納稅人及其稅務服務提供者的角度看，身處非正式的磋商過程中可以有怎樣的期待，又如何能夠在未來繼續(xù)參與類似的程序？盡管法律學者一直從理論上提倡公眾參與行政立法，但因為大部分學者仍未能參與到對非正式流傳的草案的討論中來，對稅法領(lǐng)域當前實踐所做的評論并不多見。本文也將對這兩個問題進行粗淺的探討。

　　接下來的三個部分將會分別分析企業(yè)重組處理規(guī)則在《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》以及59號文中的演進過程。最后一部分則是初步的結(jié)論。

　　一、稅法起草階段對重組所得稅處理的考慮

　　2007年之前對《企業(yè)所得稅法（草案）》的討論多集中在主要的政策問題上，諸如取消適用于外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施、降低內(nèi)資企業(yè)的所得稅率、擴大內(nèi)資企業(yè)抵扣的范圍。所以在《企業(yè)所得稅法》起草期間不可能對重組的稅務處理進行透徹的分析。然而，值得注意的是，即便是企業(yè)所得稅法的基本問題——資產(chǎn)的所得稅會計處理也并未得到足夠重視。在2006年12月提交給人大常委會審議的草案中，“資產(chǎn)的稅務處理”一章共有八條；用幾乎不可能再少的篇幅規(guī)定了不得計算折舊或攤銷費用的資產(chǎn)類型，支出應當作為長期待攤銷費用的資產(chǎn)類型，并規(guī)定了一些基本規(guī)則（諸如“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除”1 ）。 盡管如此， 在2007年3月向全國人大提交的《企業(yè)所得稅法（草案）》中，刪除了其中的兩條。并授權(quán)財政部及國稅總局（而非國務院）制定企業(yè)資產(chǎn)稅務處理的具體辦法。2

　　被從《企業(yè)所得稅法（草案）》中刪除的兩個條文有一定啟發(fā)意義。其一（第十三條）的內(nèi)容是“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，一般以歷史成本計價”，其二（第十四條）的內(nèi)容是“企業(yè)重組發(fā)生的各項資產(chǎn)交易，確認為收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)應當按重新確定的價值確定成本”。兩者都可以在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第七條3 中找到前身。顯然，前一條款用于描述資產(chǎn)折舊以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得的計算中的一個關(guān)鍵因素。這是所得稅的基本問題之一，應當在法律中予以明確。另一方面，后一條款的措辭反映出對于企業(yè)重組中的財產(chǎn)交易已存在具體的規(guī)定，而這些規(guī)定直接關(guān)系到如何確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。事實上，這些關(guān)于重組的規(guī)定已經(jīng)穿插在《企業(yè)所得稅法實施條例（草案）》中。那么，為什么這兩條會從《企業(yè)所得稅法》中刪除？是因為這些規(guī)定屬于“細節(jié)問題”么？確定“細節(jié)問題”的標準又是什么？實際上，刪除這兩個條文的原因并非其與企業(yè)所得稅法的主題無關(guān)：兩個條文在重新出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法實施條例》前都經(jīng)過了重大修改。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條與上述被取消的兩個條文的第一條內(nèi)容相應：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”至少應當從以下兩方面關(guān)注《實施條例》所使用的語言。首先，實施條例確立了“計稅基礎(chǔ)”這一概念的核心地位，并為該概念在所得稅會計處理中的一致性和標準化使用奠定了基礎(chǔ)。4 雖然計稅基礎(chǔ)和其同義語“計稅成本”已經(jīng)存在于原有的稅法規(guī)定中，種種其他不甚精確的術(shù)語（諸如計價、成本）也在使用。5 不精確、含義也不盡相同的術(shù)語在適用中的不一致，從法律的角度看應當是令人不快的情形，而統(tǒng)一、精確的術(shù)語則應當是良法能夠提供的益處。比如在59號文里，計稅基礎(chǔ)的概念被大量、有效地用于描述復雜的稅務處理。其次，五十六條第三款強調(diào)了計稅基礎(chǔ)概念蘊含的一個重要原則，即計稅基礎(chǔ)反映的并非資產(chǎn)的市場價格，而是納稅人已經(jīng)繳納所得稅的資產(chǎn)價值。因此，除非從所得稅的角度確認了資產(chǎn)的價值發(fā)生的變化，否則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是不應當改變的。

　　《實施條例》第七十五條與前述從《企業(yè)所得稅法（草案）》中刪除的第二條內(nèi)容相符：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。”兩種表達方式的主要區(qū)別在于：2006版《企業(yè)所得稅法（草案）》暗示確認收益或損失是重組中的例外情形，并且只有在這樣的例外情形下相關(guān)資產(chǎn)按重新確定的價值確定成本。相比而言，第五十六條卻規(guī)定在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失是一般而非例外情形。這是企業(yè)重組所得稅處理中最重要的原則性表述：該條文清晰地顯示出，能夠適用遞延的重組交易僅限于非常有限的類型，這是因為遞延本身就是對“所得應當在實現(xiàn)時納稅”這一所得稅原則的背離。

　　由于《實施條例》第五十六條和第七十五條確認的是所得稅法的基本原則，所以很難將兩者的內(nèi)容描述為“細節(jié)”、不應當寫入法律的問題。兩者與其在《企業(yè)所得稅法（草案）》中的對應條款的重大區(qū)別，僅僅能夠表明即使是在2006年12月之后，對《企業(yè)所得稅法》的一些基本原則表達予以重新構(gòu)思。對于這一情形最有說服力的解釋就是起草部門未能對《企業(yè)所得稅法（草案）》的這些規(guī)定給與足夠的重視，而傾向于依賴已有的規(guī)范性文件中的現(xiàn)成模式。這種保守的態(tài)度在部門立法體制中非常普遍，并且間接地表明了2007年之前《企業(yè)所得稅法》征求意見程序的效果不甚理想。在草案提交人大常委之前，征求意見僅在行政部門內(nèi)部進行，但沒有任何一方——省級人民政府、國家部委——能夠切實代表最直接受新企業(yè)所得稅法影響的納稅人和稅務服務機構(gòu)的想法。雖然政府部門的利益會被某些稅收政策（諸如地區(qū)或行業(yè)稅收優(yōu)惠）所影響，但他們離稅法的基本運轉(zhuǎn)還是相當遙遠的。而《企業(yè)所得稅法（草案）》起草過程中，真正向納稅人征求意見的做為可能很少。另外，只要行政機關(guān)控制立法，立法機關(guān)的成員對于草案內(nèi)容的了解就非常有限，也無法將納稅人的意志有效的反映到立法中來。

　　在立法不廣泛征求公眾意見的前提下，什么樣的規(guī)則寫入法律，什么樣的規(guī)則降級由規(guī)章處理，就被一些任意的因素所左右了。如果國務院和立法決策者對稅務會計的某些方面不熟悉，那么他們自然會授權(quán)下級單位。此外，決策者判斷規(guī)則是否恰當，幾乎全部依賴于下級行政機關(guān)提供的信息；如果后者無法分辨具體的規(guī)則，那么自然所有的人都樂得將“細節(jié)問題”留給未來。因此，究竟稅法的哪些內(nèi)容可以在后續(xù)出臺的文件中降級立法，基本取決于相關(guān)部門嚴謹起草、擬定法律具體條文的能力，而這種能力在目前的機關(guān)人員配置制度中恰恰是非常有限的。由于中國大多數(shù)的立法程序常年封閉，許多人已經(jīng)習慣于匱乏內(nèi)容的法律條文，有些學者甚至認為這是法律條文恰當?shù)娘L格。然而這表現(xiàn)的無疑僅是政府官員的偏好，而非納稅人的偏好。

　　二、《實施條例（草案）》對重組條款的討論和放棄

　　2006年12月，當《企業(yè)所得稅法（草案）》提交人大常委會一審時，財稅部門就已經(jīng)準備好《企業(yè)所得稅法實施條例（草案）》擬提交國務院審查。最初的《實施條例（草案）》包括178條，其中設(shè)專章共13條對“企業(yè)重組”做出規(guī)定。經(jīng)過進一步審查和修改，2007年4月，重組一章的篇幅擴大為14條（此版草案共206條）。盡管2007年初夏國務院法制辦發(fā)送至各省市的征求意見稿對2007年4月版草案做了進一步的修改，卻保留了關(guān)于重組的14條的規(guī)定。由于相較《企業(yè)所得稅法》，《實施條例（草案）》的規(guī)定更為細化，并且穿插了許多重要的政策，因此草案獲得了納稅人和稅務專業(yè)人士更多的關(guān)注。只要是自稱擁有資質(zhì)的稅務服務提供機構(gòu)，都能提供出至少一版封面印有“機密”字樣的文本；而會計師事務所和跨國企業(yè)關(guān)注的重點也非常明顯，比如向境外投資者支付股息的預提所得稅問題，對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。但是至少在2008年上半年間，并不存在收集民間對實施條例草案意見的官方渠道。

　　這是因為草案分享的范圍僅限于政府各部門。6 國稅總局、財政部以及國務院法制辦均未正式向公眾征求意見。7 隨著越來越多的政府機關(guān)拿得了草案并被要求提出意見，自然他們愿意和真正能夠提出意見的人士——即納稅人及其稅務顧問——分享這一文件。然而，由于草案屬機密文件（或至少秘密等級不甚明確），持有草案的政府雇員并不認為自己有權(quán)隨意分發(fā)。因此，只有和政府官員具有良好私人關(guān)系的民間人士才能獲得。但如果民間人士想要與起草部門討論草案的內(nèi)容，就必須面對這樣的尷尬：承認草案被泄露但卻未在己手。也有部分民間人士勇敢地克服了這種尷尬，向有關(guān)部門提出了自己的反饋意見；但是通常，切實受到規(guī)定影響的群體無論是實質(zhì)上還是從感覺上講都被排除在征求意見范圍之外?？梢哉f，當時許多稅務專業(yè)人士認為泄露的草案和國稅總局或財政部的其他文件草案一樣，僅僅具有信息價值，可使他們?yōu)榧磳⒌絹淼姆N種可能提前做好準備，但并不代表任何讓他們提出專業(yè)意見的機會。甚至，由于在截至2007年夏發(fā)布的一系列版本的《實施條例（草案）》中，納稅人最關(guān)心的政策問題（主要是稅收優(yōu)惠政策的去留）始終未能定稿，部分納稅人表達了會對下一版草案閱讀倦怠的反應。雖然大家為維護和稅務機關(guān)的良好關(guān)系投入了不少交際成本，但信息流始終是單向的，基本沒有渠道保證納稅人的聲音能夠傳遞回到立法過程中。

　　從《實施條例（草案）》重組一章的思路來說，主要是對現(xiàn)行適用于內(nèi)資企業(yè)關(guān)于債務重組、合并、分立、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換等規(guī)定的重述，這些規(guī)定的內(nèi)容均可以在2000年之后發(fā)布的文件中找到。8 因此，對于內(nèi)資企業(yè)納稅人而言，除非將這一章理解為適用于企業(yè)重組的排他性規(guī)則，否則沒有什么新意。9 但是對于外資企業(yè)，重組一章全然不同于1997年以來適用于外資企業(yè)的規(guī)則。這是因為2007年之前適用于內(nèi)、外資企業(yè)重組的規(guī)定有不少不同之處：例如，對于外資企業(yè)，盡管重組中允許遞延納稅的交易種類比內(nèi)資企業(yè)要少10 ，但適用于合并和分立的遞延納稅的前提條件也更少。11

　　對外資企業(yè)更為重要的是，在2006年12月至2007年4月之間，重組一章新增加了一條規(guī)定：“跨國重組交易不得享受本條例規(guī)定的免稅待遇，應在重組交易發(fā)生時確認有關(guān)重組交易中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。這一新措辭可能反映了國稅總局、財政部部分專業(yè)人員已經(jīng)意識到，允許跨境免稅重組，會給對居民來源于境內(nèi)外所得征稅的體制制造一個巨大漏洞。12 但也有可能該規(guī)定原本是要用于終結(jié)由國稅函〔1997〕207號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知》） 所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務處理。207號文曾規(guī)定：“在以合理經(jīng)營為目的進行的公司集團重組中，外國企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)、境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，可按股權(quán)成本價轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。”此文件創(chuàng)設(shè)了一個重要且獨特的適用遞延納稅的重組交易類型，同時為外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)時逃避中國的所得稅提供了一種非?？尚械姆绞?。例如，如果外國公司A擬向境外購買者B轉(zhuǎn)讓其持有的中國子公司S的股權(quán)，為了能夠適用207號文的規(guī)定，A僅需設(shè)立離岸子公司C，并將S的股權(quán)以成本價轉(zhuǎn)讓給C（S的股權(quán)增值部分就不會被確認）。由于C不是中國公司，A以全值向B出售C的股權(quán)就無需向中國繳納所得稅。盡管207號文規(guī)定，適用該文的前提條件是重組具有“合理經(jīng)營目的”，但是或者是因為滿足這一條件很容易，或者稅務機關(guān)執(zhí)行該要求非常困難，207號文后來成為了一個最受外商投資企業(yè)和境外投資者歡迎的優(yōu)惠條款。而實施條例草案中關(guān)于跨境重組交易的新措辭顯然徹底推翻了207號文的政策。13

　　因此，總體上，對于許多納稅人而言，《實施條例（草案）》關(guān)于重組的規(guī)定意味著相關(guān)法律規(guī)則的重大改變。然而，在2007年，這些規(guī)定是否獲得了納稅人從專業(yè)或政策角度的反饋非常不清楚。對于未能正式參與官方征求意見、但卻試圖從非官方渠道影響《實施條例》制定的納稅人而言，相比較《實施條例》中引進的其他重要規(guī)定，這些規(guī)定不一定是最主要的關(guān)注點，因此可能也不被認為值得投入過多政治資本。于是，《實施條例（草案）》的重組一章存活到第九稿階段。

　　鑒于2007年《實施條例（草案）》中的重組規(guī)則迥然不同于2009年59號文的規(guī)定，接下來所發(fā)生的事情頗為令人回味。2007年10月初，起草部門準備刪除《實施條例》中的重組專章。國稅總局在隨后撰寫的內(nèi)部報告中對這一決定的解釋是：“在《實施條例》（送審稿）的修改過程中，考慮到這部分內(nèi)容比較復雜詳細，與實施條例的整體格局不太協(xié)調(diào)，且有進一步補充完善的必要，根據(jù)法制辦、財政部和總局三家領(lǐng)導意見將這部分內(nèi)容從實施條例中拿掉，擬以財政部、國家稅務總局部門規(guī)章或規(guī)范性文件的形式單獨發(fā)布，所以國務院正式公布的《實施條例》中關(guān)于企業(yè)重組與清算的內(nèi)容僅保留了原則性的規(guī)定。”也就是說，盡管從法律的角度看，行政法規(guī)和部門規(guī)范性文件存在重大區(qū)別，但行政部門在某種程度上以風格偏好的名義（即行政法規(guī)的內(nèi)容不應復雜詳細）就可以在兩者之間做出抉擇。然而這種偏好的理由何在，以及“復雜詳細”的標準如何確定這樣的問題，14 都留給遠比法律分辨奧妙得多的行政實踐，而這些實踐的邏輯往往只能心知肚明。當然，從正面看，既然《實施條例（草案）》向納稅人征求的意見非常有限，未能以效力級別較高的國務院規(guī)章發(fā)布重組的規(guī)則反而為進一步提高這些規(guī)則的技術(shù)質(zhì)量、并在未來的規(guī)章制定程序中向納稅人征求意見留下了更多的空間。

　　三、2008至2009年間重組規(guī)則的修改

　　重組規(guī)則草案在2007年已經(jīng)傳閱，因此國稅總局和財政部的許多人士都期待這套規(guī)定可在2008年通過，從而盡早為納稅人提供指引。2008年上半年，相關(guān)規(guī)定已單獨成文，兩部門召開若干次會議進行了討論。15 然而，由于總局于2008年夏進行重大機構(gòu)調(diào)整，重組規(guī)定和諸多其它未定稿的稅收規(guī)定發(fā)布進程都相應被推遲。有些財稅官員似乎認為，稅務規(guī)定的適用主要是在企業(yè)納稅申報和稅務部門對申報進行審查、稽查等環(huán)節(jié)。按照這一思路，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》制定的行政規(guī)定似乎沒有必要在2009年初——即2008年度申報開始時——之前發(fā)布，因此推遲發(fā)布各文件不是不可以接受。顯然，這樣的思路忽略了納稅人需要在交易開始前了解相關(guān)法律的內(nèi)容這一基本原則。

　　推遲發(fā)文也進而不可避免地帶來另一個對重組規(guī)則擬定來說很重要的決定：2009年2月兩部門確定，該套規(guī)則不會以部門規(guī)章的形式發(fā)布，因為對形式的要求可能會更多推遲發(fā)布時間。替代的形式是部門聯(lián)合發(fā)文的通知，文件追溯生效的大門也由此打開。16 換言之，靈活性，而不是發(fā)布效力長久的規(guī)則，變成了首當其沖的目標。

　　如果重組的規(guī)定在2007年以國務院行政法規(guī)的形式發(fā)布，財政部和國稅總局若要對該規(guī)定進行重大修改，就需要經(jīng)過復雜的程序；而到2009年發(fā)文截止，兩部門確實可以說把2007年的草案大改了一番。經(jīng)過修改的內(nèi)容多數(shù)是應給予正面評價的，他們更符合正統(tǒng)的企業(yè)所得稅法標準和國際實踐。需要予以特別關(guān)注的是下述內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┻f延納稅重組的一般原則

　　早在2007年11月，重組規(guī)定剛從《實施條例（草案）》刪除之后不久，國稅總局的專業(yè)人士就開始主張，新規(guī)則應當規(guī)定適用遞延納稅的重組不僅應當符合交易形式的要求，還應當遵守一些一般原則。這些新添的原則在隨后討論的重組規(guī)則草案中始終未變，并最終出現(xiàn)在59號文中。他們包括：企業(yè)重組適用特殊性稅務處理，必須具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；另外，在判斷資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例以及交易對價中股權(quán)支付金額比例是否符合通知規(guī)定時，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。17 這些原則借鑒了美國稅法中關(guān)于免稅重組的一些包括商業(yè)目的（“business purpose”）、持續(xù)經(jīng)營（ “continuity of business”）、股東利益的持續(xù)（“continuity of shareholder interest”）以及分步交易（“step transaction doctrine”） 的標準，。 盡管在美國近年來的學術(shù)觀點中，這些原則僅僅是在企業(yè)重組的優(yōu)惠處理沒有嚴謹?shù)恼呃碛芍С值那闆r下，為其正當性提供的一種掩飾18 ，但無論如何是對重組適用遞延納稅的限制條件，所以多多少少保證了所得稅法的健全性。

　?。ǘ┨厥庵亟M的新類型

　　經(jīng)過2008至2009年間的不斷修改，重組草案引進了一些新類型的特殊重組（即可適用于遞延納稅的重組）。需要指出的是，這些新類型的引進不是納稅人爭取來的，而是起草者借鑒他國經(jīng)驗，為了保證特殊重組的中性這一目的——即確保經(jīng)濟實質(zhì)相似的交易在形式上不會被區(qū)別對待——而設(shè)計出來的。即使這種中性理念未能最終在重組規(guī)定中徹底實施，但他引發(fā)的一些規(guī)則仍然使59號文中特殊重組制度更為一致、全面。

　　首先增加的類型是股權(quán)收購，即一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）不低于后者全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的交易。19 該交易類型部分借鑒了美國B型重組模式（“B reorganizations”），并受到中國上市公司當前使用的股權(quán)交換模式的影響。財政部、國家稅務總局的內(nèi)部報告給出的解釋是：“之所以增加這一類型，是因為股權(quán)收購與資產(chǎn)收購在本質(zhì)上是一樣的，只不過后者是收購企業(yè)通過直接購買被收購企業(yè)的資產(chǎn)實現(xiàn)直接收購，前者是通過購買其股東的股權(quán)實現(xiàn)間接收購。如果不補充這一類型，一是會違反稅收中性原則；二是目前情況下企業(yè)為了使股權(quán)收購享受到”特殊“待遇，需要先進行合并再進行分立，徒然增加了企業(yè)的重組成本。”有趣的是，59號文發(fā)布后，股權(quán)收購享受特殊重組待遇的范圍遭到批評。特別是已習慣207文所締造的寬松的股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)則的外商投資企業(yè)及其稅務顧問，他們認為轉(zhuǎn)讓75%以上的股權(quán)可遞延納稅，而轉(zhuǎn)讓75%以下的股權(quán)（如合資企業(yè)49%的股權(quán)）不得遞延納稅的做法，“有失公平”。這一主張忽略了政府的初衷，即對股權(quán)收購的優(yōu)惠稅務處理是比照合并的做法得出的。相反，59號文（及其前身118號文和 119號文）并未對以資產(chǎn)（除非是轉(zhuǎn)讓人的全部資產(chǎn)）置換股權(quán)的交易作出一般性的遞延納稅規(guī)定。

　　特殊重組的另一新類型是三角重組，即在合并、資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中，目標公司或其股東取得的并非收購企業(yè)的股權(quán)，而是其母公司的股權(quán)。該重組類型——特別是子公司合并（“subsidiary merger”）——使與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債務被隔離于一個子公司中，且同時保留了合并這種交易形式的商業(yè)優(yōu)勢（例如，相比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓更易執(zhí)行），因此在美國得以普遍使用?；诿舛惾墙灰自诿绹闹匾匚唬?9號文的起草者也將其寫入重組規(guī)定。20 但值得關(guān)注的是，許多中國的稅務人士最初對這項新的、擴大交易靈活度的制度反應不大：看來，他們的客戶不曾對三角重組所提供的優(yōu)惠條件存有期盼。

　　第三種遞延納稅重組的新類型是債務調(diào)整過程中的債轉(zhuǎn)股交易。此前的法律規(guī)定，21 至少當債轉(zhuǎn)股是由債務條件修改引起時，則債權(quán)人和債務人都應當就該債轉(zhuǎn)股交易納稅。59號文僅對債務人發(fā)生財務困難時產(chǎn)生的債務重組加以規(guī)定，但對該情形下的債務重組，只要滿足了特殊重組的其他條件，債轉(zhuǎn)股就可以作為免稅交易處理，新股東（原債權(quán)人）取得的股權(quán)可以按照原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。22

　?。ㄈμ厥庵亟M的取消或限制

　　59號文還取消了部分以前可享受稅收優(yōu)惠的重組類型，或相當程度上縮小了他們的適用范圍。對于外資企業(yè)來說，最顯著的是取消了207號文對公司集團內(nèi)部發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用稅收優(yōu)惠的規(guī)定。下文將闡述到，反對推翻207號文，是企業(yè)針對重組草案進行游說的中心觀點。不過，適用于內(nèi)資企業(yè)的一些優(yōu)惠政策也同樣取消，而相較于推翻207號文的規(guī)定，這一結(jié)果反而更出人意料。

　　具體來說，財政部和國家稅務總局決定整體資產(chǎn)置換不得再適用遞延納稅。這部分源于2008至2009年間內(nèi)部討論：政府專業(yè)人士認為，整體資產(chǎn)置換的遞延納稅不僅有悖實現(xiàn)原則，也缺乏學理依據(jù)及其他國家的類似做法。而另一大原因無疑是，畢竟整體資產(chǎn)置換主要發(fā)生在特定的歷史環(huán)境下，所以沒有企業(yè)就保留該政策積極游說。另外，同樣重要的舉措是縮小了本可通過遞延納稅獲利的資產(chǎn)置換股權(quán)重組的范圍。獨立核算的分支機構(gòu)的轉(zhuǎn)讓不能直接享受遞延納稅的優(yōu)惠，除非“被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)超過轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)價值的75%”。

　　與2007年草案的內(nèi)容相比，59號文同樣略去了涉及“資本結(jié)構(gòu)調(diào)整”的一些寬泛而無針對性的條款。“資本結(jié)構(gòu)調(diào)整”曾廣義地包括“企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的改變，包括股東及持股結(jié)構(gòu)的變更，增資擴股、股票分割、縮股等股本結(jié)構(gòu)的變化，以資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等進行的債務重組。”但是草案對于此類交易的具體指引很少，這表明對于這些交易可能引起的所得稅難題并未完全認識。放棄對資本結(jié)構(gòu)調(diào)整的規(guī)定不失為明智之舉。這一做法的短期政策含義是：只有財務困難的公司所進行的轉(zhuǎn)股交易才能作為適用遞延納稅的資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。其他情形（諸如非債務處理過程中的債轉(zhuǎn)股，包括依照可轉(zhuǎn)債條款所進行的轉(zhuǎn)換）即使曾被允許遞延納稅，現(xiàn)在都已經(jīng)取消。

　　最后，59號文當然還規(guī)定：所有的重組交易都必須滿足股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所支付的85%以上對價均應為由受讓人或其母公司所簽發(fā)的股票。以前對于外資企業(yè)合并和分立則未有類似要求23 ，而對內(nèi)資企業(yè)股權(quán)對價的要求也略低一些（5/6）。

　　這些或大或小的變化之所以值得關(guān)注，是因為自重組規(guī)定被《企業(yè)所得稅法實施條例（草案）》刪除至59號文發(fā)布的這16個月間，由于該議題所涉及的技術(shù)問題較為復雜，國稅總局和財政部曾向稅務專家特別是四大會計師事務所的專業(yè)人士征求意見，因此納稅人及其稅務顧問曾有更好的機會對草案的內(nèi)容施加影響。然而，最終成形的文件卻鮮有此前商業(yè)游說的痕跡：甚至比之原有規(guī)定，該文件包含一系列更有條理但對特定利益集團（如國有企業(yè)和外資企業(yè)）更為不利的規(guī)定。這并不意味著規(guī)則制定過程中沒有出現(xiàn)游說現(xiàn)象。恰恰相反，“四大”尤為關(guān)注207號文的優(yōu)惠政策是否取消，并試圖保留某些對跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的優(yōu)惠政策。他們提出的主要理由是大多數(shù)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是出于合法的商業(yè)原因，以在中國避稅為目的只是個別情況。然而，這些專業(yè)人士沒有給出具體且可操作的方法用以識別哪些交易不會是出于避稅的目的，而只是一味地表達對207號文的戀戀不舍。結(jié)果，在跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的問題上，“四大”的立場失去了可信性，被59號文起草者懷疑存有嚴重的偏見。

　　事實上必須指出，許多就59號文被政府部門請求咨詢的稅務服務機構(gòu)有一種更根本的角度上的失敗。對于政府而言，企業(yè)重組是一項難題，所以迫切需要借鑒他國的實踐和經(jīng)驗。對此，四大會計師事務所原本可以調(diào)動其全球資源，并且在對草案提供信息及盡可能具體、專業(yè)的意見方面擔當更為積極的角色。但恰恰相反，對于財政部和國家稅務總局的詢問，事務所多以較為隨意、非系統(tǒng)化和短視的方式作出答復，游說的范圍也僅限于某些議題，而不是提供全面的、平衡各方利益的政策意見。盡管“四大”在中國的稅務服務領(lǐng)域占據(jù)主導，且被認為具有高度專業(yè)本領(lǐng)，但在2008至2009年間，在制定行之有效的規(guī)則方面，他們無論是為政府還是最終為他們的客戶——即納稅人——提供的協(xié)助相當有限。

　　結(jié)語

　　從本文前三個章節(jié)對59文制定過程的描述中，可以提煉出兩個可以進一步思考和討論的結(jié)論。首先，當規(guī)則制定程序的大門尚未對公眾打開而僅限于行政機關(guān)內(nèi)部時，某些特定的規(guī)則是否應當以效力層級較高的法律形式抑或是以規(guī)范性文件的形式發(fā)布完全是一個行政自由裁量權(quán)的問題，可為某些主觀因素左右：重要的議題可以通過授權(quán)被制定成規(guī)范性文件，而尚未成熟的政策和規(guī)定可以進入立法程序。在分析59號文時，一些為規(guī)范性文件辯護的傳統(tǒng)觀點，諸如它更能適應不斷變化的環(huán)境、內(nèi)容上可以比效力層級高的規(guī)則更為詳細、對程序的要求較低因而可以迅速發(fā)布（因而可以很快的為適用對象提供法律的確定性），似乎都無法成立。重組規(guī)則以規(guī)范性文件的形式發(fā)布并非因為任何稅收征管環(huán)境的變化，內(nèi)容上也不會比作為行政規(guī)章發(fā)布時更為詳細很多，而且發(fā)布的速度也不是很快。規(guī)范性文件的確為政府提供了很多靈活性：包括有能力制定具有追溯力的法律規(guī)定，也正是這一點成為行政機關(guān)使用該形式文件的重要動力。但從法治的角度分析，這一點也恰恰是問題之所在。這里要強調(diào)的是，法律學者必須認識到，政府對規(guī)范文件的依賴性與立法程序的封閉特性之間確實存在著密切聯(lián)系。

　　其次，稅法很難說構(gòu)成國家秘密，其專業(yè)性意味著在規(guī)則制定階段完全可以從納稅人和專業(yè)人士那里獲得有用的信息。目前，規(guī)章草案非正式地泄露給民間人士的體制，使得政府官員得以聲稱其已獲得了來源于各種渠道的意見，但現(xiàn)實中卻存在著阻卻交流的不可忽視的障礙，使得即使是取得草案的人士也不會認為自己享有充分表達意見的權(quán)利。此外，該體制鼓勵稅務服務機構(gòu)試圖維持和政府官員的良好關(guān)系從而能夠與之分享未正式公布的信息。這導致了部分稅務服務機構(gòu)摒棄了他們原本作為專業(yè)人士的角色，轉(zhuǎn)而成為說客。當然，向公眾開放立法程序必然為這種游說行為提供更多的機會。但是立法程序的開放也會鼓勵公眾利用真正專業(yè)的資源對在制定中的法規(guī)提供意見，由此促進真正意義上的政策咨議活動的繁榮發(fā)展。

　　1.在最終發(fā)布的《企業(yè)所得稅法》中，這一條被修改后成為第十六條，“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除”。

　　2.參見《企業(yè)所得稅法》第二十條。

　　3.“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認實現(xiàn)的，可按經(jīng)的評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”

　　4.在《實施條例》中，計稅基礎(chǔ)被理解為用于計算資產(chǎn)折舊的最初金額。然而，《實施條例》使用“計稅基礎(chǔ)”這一術(shù)語時并未體現(xiàn)出計稅基礎(chǔ)可以由于折舊等原因發(fā)生調(diào)整這一理念，而是用“凈值”一詞表達資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除折舊的扣除的余額。參見《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十四條。

　　5.例如，2006年12月版的《企業(yè)所得稅法實施條例（草案）》使用了更不標準的術(shù)語——入賬價值：“……歷史成本計價，是指企業(yè)應以取得各項資產(chǎn)是實際發(fā)生的支出作為資產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除已按稅法規(guī)定確認損益外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的入賬價值。”

　　6.參見《行政法規(guī)制定程序條例》第12條（起草行政法規(guī)，應當深入調(diào)查研究，總結(jié)實踐經(jīng)驗，廣泛聽取有關(guān)機關(guān)、組織和公民的意見。聽取意見可以采取召開座談會、論證會、聽證會等多種形式），第19條（國務院法制機構(gòu)應當將行政法規(guī)送審稿或者行政法規(guī)送審稿涉及的主要問題發(fā)送國務院有關(guān)部門、地方人民政府、有關(guān)組織和專家征求意見），第20條（國務院法制機構(gòu)應當就行政法規(guī)送審稿涉及的主要問題，深入基層進行實地調(diào)查研究，聽取基層有關(guān)機關(guān)、組織和公民的意見），第21條（行政法規(guī)送審稿涉及重大、疑難問題的，國務院法制機構(gòu)應當召開有關(guān)單位、專家參加的座談會、論證會，聽取意見，研究論證）。此外，根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第34條規(guī)定，“擬訂國務院提請全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會審議的法律草案，參照本條例的有關(guān)規(guī)定辦理”，對《企業(yè)所得稅法（草案）》意見的征集原本就應當根據(jù)上述《行政法規(guī)制定程序條例》的規(guī)定辦理。

　　7.《行政法規(guī)制定程序條例》第19條規(guī)定，重要的行政法規(guī)送審稿，經(jīng)國務院同意，向社會公布，征求意見。

　　8.見國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）、  《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知》 （國稅發(fā)〔2000〕119號）、《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號，2003年發(fā)）。

　　9.然而，如果這樣的理解是正確的，那么就意味著大型國有企業(yè)的重組永久性免稅處理就會面臨著很大的法律障礙。見拙文《大型國有企業(yè)重組“超特殊”稅務處理的演變和評議》。

　　10.整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換以及股份制改造的遞延納稅適用于內(nèi)資企業(yè)而非外資企業(yè)重組的法定類型。另一方面，具有100%股權(quán)關(guān)系的集團內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以遞延納稅的規(guī)定僅適用于外資企業(yè)而非內(nèi)資企業(yè)，除非內(nèi)資企業(yè)的重組交易符合其他法定的遞延納稅的情形。

　　11.見國家稅務總局《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)〔1997〕71號）。

　　12.這就是美國《國內(nèi)收入法典》第367條的出發(fā)點，367條對跨境重組適用遞延的稅務處理予以相當大的限制。

　　13.該關(guān)于跨境重組的交易在2007年夏發(fā)布的草案中被修改為“除企業(yè)股權(quán)重組業(yè)務中， 交易方之間存在 100% 控股關(guān)系， 且有關(guān)股權(quán)的受讓方為中國境內(nèi)企業(yè)的， 其他跨境重組交易不得享受本條例規(guī)定的免稅待遇。”

　　14.參見《行政法規(guī)制定程序條例》第五條（“行政法規(guī)應當備而不繁……條文明確、具體……具有可操作性。《規(guī)章制定程序條例》第七條（規(guī)章”條文內(nèi)容應當明確、具體，具有可操作性“）。

　　15.直至2009年2月，重組規(guī)定的草案中仍然包括企業(yè)清算的所得稅處理辦法。但該問題隨后從重組規(guī)定中刪除并另行發(fā)文加以規(guī)定。參見《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）。

　　16.《規(guī)章制定程序條例》第三十二條規(guī)定：“規(guī)章應當自公布之日起30日后施行；但是，涉及國家安全、外匯匯率、貨幣政策的確定以及公布后不立即施行將有礙規(guī)章施行的，可以自公布之日起施行。”

　　17.見59號文第五條及第十條。

　　18.見Steven A. Bank， Mergers， Taxes and Historical Realism， 75 Tul. L. Rev. 1 （2000）；Yariv Brauner， A Good Old Habit， or Just an Old One？ Preferential Treatment for Reorganizations， 2004 BYU L. Rev. 1， 4 （2004）。

　　19.見59號文第一條第（三）項及第六條第（二）項。

　　20.見59號文第二條，“本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。”

　　21.《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號，2003年發(fā)）。

　　22.見59號文第六條（一）：“……企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。”

　　23.見《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)〔1997〕71號）。