摘要：由于生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變與高科校的發(fā)展，傳統(tǒng)的成本管理方法，已難以提供管理者所需的成本信息。這些傳統(tǒng)的成本管理方法結(jié)合新觀念、新理論、新方法，衍生出一系列現(xiàn)代成本管理方法。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，產(chǎn)品生命周期的縮短，以及全球性競(jìng)爭(zhēng)的加劇，自20世紀(jì)80年代以來，許多企業(yè)為適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境主動(dòng)改變傳統(tǒng)的成本管理理念，積極采用現(xiàn)代成本管理方法，如作業(yè)成本法、及時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨、全面質(zhì)量管理、價(jià)值鏈分析等。這些現(xiàn)代成本管理方法的出現(xiàn)不但具有其必然性，并且它們也不是相互孤立的，而是相輔相成的，是具有緊密聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一體。

　　一、現(xiàn)代成本管理方法產(chǎn)生的必然性

　　在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，傳統(tǒng)的第一、第二產(chǎn)業(yè)的重要性逐漸下降，第三產(chǎn)業(yè)——服務(wù)業(yè)所占的比重越來越大。迅速發(fā)展的第三產(chǎn)業(yè)改變了整個(gè)社會(huì)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，這種影響隨著旅游業(yè)、銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)以及電信業(yè)等市場(chǎng)的開放而擴(kuò)大。相對(duì)傳統(tǒng)的制造業(yè)來說，服務(wù)業(yè)的最終產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)難以區(qū)分，傳統(tǒng)的變動(dòng)成本管理方法并不適用，因?yàn)檫@些產(chǎn)品不但產(chǎn)品本身難以確認(rèn)，而且其產(chǎn)品中的混合成本也遠(yuǎn)大于易于區(qū)分的固定成本和變動(dòng)成本。同時(shí)，許多制造業(yè)由于從傳統(tǒng)的賣方市場(chǎng)過渡到買方市場(chǎng)，也面臨眾多的新成本問題，如；全面質(zhì)量成本、顧客滿意度等。因此，成本會(huì)計(jì)人員必須花費(fèi)更多的精力和時(shí)間，尋求更恰當(dāng)?shù)某杀竟芾矸椒?，為管理提供與新經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的成本信息。

　　在高科技蓬勃發(fā)展的新形勢(shì)下，隨著計(jì)算機(jī)數(shù)控機(jī)床和人工智能工具、電腦輔助設(shè)備等高科技成果在生產(chǎn)活動(dòng)中的廣泛應(yīng)用，企業(yè)的生產(chǎn)方式與產(chǎn)品成本管理方法已顯示出許多根本性的變革。由于當(dāng)前許多企業(yè)已從傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本密集型與技術(shù)密集型生產(chǎn)，直接人工成本在總成本中的比例由20世紀(jì)70年代的40％下降到80年代的20％、上世紀(jì)末的10％。目前，在有些高科技制造業(yè)中直接入工成本已降到5％以下。同時(shí)，間接制造成本的比例大幅度提高，其成本構(gòu)成內(nèi)容也更復(fù)雜，這就要求成本會(huì)計(jì)人員必須更深入地了解間接制造成本產(chǎn)生的原因，即其成本動(dòng)因，為管理提供適用的成本信息。

　　二、現(xiàn)代成本管理理念與方法

　?。ㄒ唬﹥r(jià)值鏈分析（The Value Chain Analysis）

　　在現(xiàn)代成本管理方法體系中，價(jià)值鏈分析是其必不可少的組成部分。價(jià)值鏈?zhǔn)怯脕砻枋銎髽I(yè)在研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品過程中，其作業(yè)（Activities）與產(chǎn)品價(jià)值之間關(guān)系的一種方法。

　　在產(chǎn)品價(jià)值形成過程中，企業(yè)必須嚴(yán)格區(qū)分價(jià)值增值作業(yè)（Value－added activities）與價(jià)值不增值作業(yè)（Nonvalue－added activities），應(yīng)盡量減少價(jià)值不增值作業(yè)從而減少企業(yè)生產(chǎn)成本。例如：存貨在企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中只起到有備無患的預(yù)防作用，它的存在并不能使企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值增加，因此應(yīng)盡量減少這種作業(yè)成本。半成品在企業(yè)生產(chǎn)部門的傳送作業(yè)也不能使企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值增加，應(yīng)運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃的科學(xué)方法合理布局企業(yè)的生產(chǎn)車間，來減少半成品傳送作業(yè)使其傳送成本最小化。

　?。ǘ┝愦尕浥c及時(shí)生產(chǎn)（Zero Inventory and Just－In－Time Production）

　　由于存貨管理是價(jià)值不增值作業(yè)，所以目前許多企業(yè)追求零存貨，但是，零存貨給企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)帶來很大風(fēng)險(xiǎn)，一旦供貨商違約延時(shí)供貨或所供材料有質(zhì)量問題，這時(shí)給企業(yè)帶來的損失是不可忽視的。因此，零存貨的前提是必須要有良好合作關(guān)系的供貨商與客戶。與此相關(guān)的就是及時(shí)生產(chǎn)方法，在這種生產(chǎn)理念的指導(dǎo)下，企業(yè)只有在接到訂單時(shí)，才準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)，并且生產(chǎn)線上的各種生產(chǎn)部件都在下一個(gè)生產(chǎn)步驟需要時(shí)生產(chǎn)。這種生產(chǎn)方法要求企業(yè)不但能及時(shí)、有序的獲得各種訂單并開發(fā)設(shè)計(jì)產(chǎn)品，同時(shí)也要求各種零部件具有高質(zhì)量高水準(zhǔn)、生產(chǎn)工人的技能熟練程度也要達(dá)到極高。因?yàn)橐坏┮粋€(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)出錯(cuò)，整個(gè)生產(chǎn)過程都要停下來。因此，在這種生產(chǎn)方式下，企業(yè)還要具有快速、靈活的應(yīng)變能力，一旦出現(xiàn)故障或產(chǎn)生廢品要及時(shí)處理。

　?。ㄈ┳鳂I(yè)成本法（Activity Based Costing）

　　作業(yè)成本法是以作業(yè)為管理基礎(chǔ)，通過對(duì)作業(yè)成本動(dòng)因的分析來計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更相關(guān)、相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的原材料、技術(shù)、方法和環(huán)境等的集合體，它是與產(chǎn)成品的獨(dú)特性無關(guān)的重復(fù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)化方法和技術(shù)。企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。因此，企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源和產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，同時(shí)又是價(jià)值的形成過程。然而并非所有的作業(yè)都是價(jià)值增加作業(yè)，作業(yè)成本法管理的目標(biāo)就是最大限度的消除不增值作業(yè)，盡可能提高增值作業(yè)的運(yùn)作效率，減少資源消耗，以至于最終減少成本。

　　運(yùn)用作業(yè)成本管理的最大難度在于成本動(dòng)因（cost driver）的分析。成本動(dòng)因是產(chǎn)生成本、費(fèi)用的各種因素。由于企業(yè)產(chǎn)品不同、生產(chǎn)方式各異，成本、費(fèi)用耗用資源的方式也各不相同，所以其成本動(dòng)因也各不相同，因而其作業(yè)也不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，只能根據(jù)企業(yè)的具體情況具體分析。所以結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)過程準(zhǔn)確區(qū)分成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的關(guān)鍵。

　?。ㄋ模┤尜|(zhì)量管理（Total Quality Management）

　　全面質(zhì)量管理被認(rèn)為是上世紀(jì)末最重要的成本管理研究課題之一，它的核心是產(chǎn)品要全面滿足顧客的需求。目前西方制造業(yè)一大管理理念就是“質(zhì)量是免費(fèi)的（Quality is free）”，也就是說高質(zhì)量產(chǎn)品所獲得的收益遠(yuǎn)大于產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題獲得的收益問題，因?yàn)楫a(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題如返修、銷售退回等，要付出額外成本、大幅度沖減收益。其內(nèi)涵就是“為顧客提供質(zhì)量上零缺陷的產(chǎn)品是企業(yè)責(zé)無旁貸的義務(wù)”。對(duì)待質(zhì)量問題，傳統(tǒng)的成本效益分析一定要結(jié)合企業(yè)的長(zhǎng)期利益進(jìn)行運(yùn)用，追求質(zhì)量上零缺陷的產(chǎn)品是企業(yè)不顧一切代價(jià)要達(dá)到的目標(biāo)，因?yàn)榱淤|(zhì)產(chǎn)品或不合格產(chǎn)品在目前買方市場(chǎng)條件下意味著企業(yè)要失去顧客、失去市場(chǎng)占有份額，最終結(jié)果可想而知。全面質(zhì)量管理的起點(diǎn)是應(yīng)顧客的需求而設(shè)計(jì)產(chǎn)品，其終點(diǎn)是保證這種產(chǎn)品令顧客滿意。

　　質(zhì)量是指消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)滿意的程度。追求質(zhì)量當(dāng)然要付出成本的，質(zhì)量成本一般包括預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部缺陷成本和外部缺陷成本。它們是企業(yè)為確保產(chǎn)品達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量水平而付出的費(fèi)用。世界上許多成功的大公司如美國(guó)的福特汽車公司、英國(guó)的英國(guó)通訊公司、日本的富士和豐田公司等都把全面質(zhì)量管理作為他們90年代取得巨大成功的最主要因素。

　?。ㄎ澹┏掷m(xù)提高理論（Continuous improvement）

　　持續(xù)提高理論的關(guān)鍵是尋找基準(zhǔn)點(diǎn)（Benchmarking），所謂基準(zhǔn)點(diǎn)就是本企業(yè)或外企業(yè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品的成本最低點(diǎn)。這種理論要求企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)要以基準(zhǔn)點(diǎn)為目標(biāo)，降低生產(chǎn)成本。企業(yè)應(yīng)堅(jiān)信“以前能做到的現(xiàn)在也能做到，別人能做到的我也能做到。”同時(shí)，基準(zhǔn)點(diǎn)并非固定不變的。它是逐步降低、永無止境的。由于企業(yè)尋找基準(zhǔn)點(diǎn)要參照同行企業(yè)的產(chǎn)品成本。因此這種理論要求行業(yè)性的參與，它能使企業(yè)之間相互促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)、共同降低成本。日本的汽車制造行業(yè)曾因廣泛采用這種成本管理理念而持續(xù)降低成本，最終取得巨大成功。

　?。┘s束理論（Theory of constraints）

　　根據(jù)約束理論，每個(gè)企業(yè)至少應(yīng)有一個(gè)“瓶頸（bottleneck）”約束企業(yè)生產(chǎn)。因此，約束理論的第一步是要尋找企業(yè)的“瓶頸”?，F(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)由于要經(jīng)過多步工序，而每道工序的工人技能熟練程度和機(jī)器設(shè)備的配置并不完全一致，這就是導(dǎo)致了不同的工序有不同的生產(chǎn)能力。企業(yè)只需找到生產(chǎn)能力最小的工序（瓶頸），并想辦法解決其矛盾來提高該工序的生產(chǎn)能力，就能最終提高整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)能力，從而能降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本。企業(yè)堅(jiān)持“約束理論”不斷尋找企業(yè)的“瓶頸”并改進(jìn)它，就能不斷提高企業(yè)整體生產(chǎn)能力，降低生產(chǎn)成本，持續(xù)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

　　三、現(xiàn)代成本管理理念與方法的系統(tǒng)性分析

　　現(xiàn)代管理理念與方法由于產(chǎn)生于同一社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，所以在本質(zhì)上是有共性的。價(jià)值鏈分析與作業(yè)成本法的目標(biāo)都是減少非增值作業(yè)來降低成本；零存貨與及時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)也是為了減少非增值作業(yè)而存在的；全面質(zhì)量管理的起點(diǎn)和終點(diǎn)都是顧客第一，而價(jià)值鏈的起點(diǎn)（研究與開發(fā)）和終點(diǎn)（產(chǎn)品對(duì)顧客的價(jià)值）也是堅(jiān)持這種理念：“持續(xù)提高”與“約束理論”是貫穿于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)價(jià)值鏈的。因此來說，現(xiàn)代成本管理的本質(zhì)核心是以最低成本提供令顧客滿意的產(chǎn)品，并且這種體系是動(dòng)態(tài)的，即企業(yè)要永遠(yuǎn)追求最低成本來滿足顧客不斷變化的需求。

　　由于各種現(xiàn)代成本管理方法在本質(zhì)上是統(tǒng)一的，所以它們又是一個(gè)有機(jī)的統(tǒng)一體。價(jià)值鏈分析與作業(yè)成本管理是現(xiàn)代成本管理方法體系的基礎(chǔ)，全面質(zhì)量管理是目標(biāo)，及時(shí)生產(chǎn)與零存貨是手段，約束理論與持續(xù)提高理論是貫穿企業(yè)價(jià)值鏈的基本理念，并與價(jià)值鏈一起存在于企業(yè)成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)中，實(shí)施現(xiàn)代成本管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

　　四、我國(guó)企業(yè)采用現(xiàn)代成本管理方法應(yīng)注意的問題

　　產(chǎn)生于日本及歐美的現(xiàn)代成本管理理念與方法已逐漸被我國(guó)企業(yè)所采用，實(shí)踐證明，我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用這些方法時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┮匀藶楸?。在現(xiàn)代成本管理這個(gè)系統(tǒng)工程中，人是具有主觀能動(dòng)性的。企業(yè)如何設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)募?lì)制度以調(diào)動(dòng)全體員工的能動(dòng)性是管理者運(yùn)用現(xiàn)代成本管理方法首先要考慮的問題。無論如何完美無缺的管理方法，如果不能使員工自愿、積極主動(dòng)參與，也只會(huì)適得其反。因此，現(xiàn)代成本管理方法一定要與“以人為本”的現(xiàn)代管理思想相結(jié)合。

　?。ǘ┳⒁馊嫘?。成本管理活動(dòng)是復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在進(jìn)行成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)，一定要注意全面性，要全員參加，落實(shí)到生產(chǎn)和管理的全過程，不能采取武斷的命令下達(dá)式，特別是作業(yè)成本法制度設(shè)計(jì)，必須取得各級(jí)管理人員和基層車間工人的全力支持才能順利進(jìn)行。

　?。ㄈ┳⒁饩C合性。由于現(xiàn)代成本管理方法是一個(gè)系統(tǒng)整體，所以在設(shè)計(jì)時(shí)一定要綜合運(yùn)用，不可斷章取義。如只為加快存貨流通速度而不顧企業(yè)具體情況盲目采取零存貨方法，其結(jié)果可能是災(zāi)難性的。

　?。ㄋ模┳⒁獬志眯浴＿M(jìn)行現(xiàn)代成本管理是一種長(zhǎng)期的不斷改造、不斷完善的過程，這在管理理念中有具體體現(xiàn)，如持續(xù)提高理論和約束理論。成本管理不能只追求短期利潤(rùn)，而要以企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為最終目的。