「內容提要」本文從作業(yè)成本會計的主要特征來說明作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，是一種先進的成本計算系統(tǒng)。它通過對作業(yè)成本的確認、計量，提供的是一種動態(tài)信息。在此基礎上，闡述和分析了作業(yè)成本會計在發(fā)達國家應用的現(xiàn)狀，從而進一步說明作業(yè)成本會計應用的經濟價值和社會價值。因此，具體提出在我國推行作業(yè)成本會計的基本思路，即根據(jù)我國技術和經濟發(fā)展的現(xiàn)狀提出在引進作業(yè)成本會計時應做的基礎工作和實施步驟。

　　「關鍵詞」作業(yè)/作業(yè)鏈/作業(yè)成本會計/價值鏈

　　「正文」

　　一、作業(yè)成本會計的主要特征

　　作業(yè)成本會計是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業(yè)會計》一書中的解釋，所謂作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本會計計算產品成本時，先將成本按各個作業(yè)進行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產品外，制造費用則按作業(yè)產生的原因歸集到不同的成本庫中，然后按作業(yè)產生的原因采用不同的分配標準，將成本庫中的制造費用向各種產品進行分配。成本計算體系不再按各個生產部門進行，而是在整個企業(yè)范圍內分作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進行的成本計算。作業(yè)的設立是以滿足顧客的需要為目的，由此而設立的前后有序的作業(yè)集合體，又稱為是“作業(yè)鏈”。例如，從產品的研制開發(fā)到組織訂貨、安排生產、產品對外銷售及售后服務等，就是一個有序的作業(yè)集合。在“作業(yè)鏈”的連續(xù)經營和操作過程中，因為產品的生產消耗了作業(yè)，而作業(yè)消耗了資源，即每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產品被生產出來，作業(yè)的轉移實際上伴隨著價值的轉移，最終產品既是全部作業(yè)的集合，又是價值量的集合。因此可以說，作業(yè)鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。

　　但實際上并不是所有的作業(yè)都能形成產品價值或稱作業(yè)價值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”?！霸鲋底鳂I(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“不增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。作業(yè)成本會計，就是要力求消滅非增值作業(yè)的一種系統(tǒng)管理活動。它所關注的是怎樣提供準確的會計信息，以便能在企業(yè)決策、控制的管理過程中發(fā)揮更大的作用。

　　作業(yè)成本會計是一種先進的成本計算系統(tǒng)，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本產生的原因和后果上，它通過對作業(yè)成本的確認、計量，提供的是一種動態(tài)信息。因為作業(yè)成本會計，是按具有代表性的成本動因進行成本分配，從而使產品成本中有技術經濟依據(jù)，能直接歸屬于某種產品的成本比重大大增加，而按照人為標準分配于某種產品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計算的準確性。

　　應該看到，作業(yè)成本會計是在傳統(tǒng)成本會計的基礎上發(fā)展起來的，是對傳統(tǒng)成本會計的一種超越。因為，傳統(tǒng)成本會計所提供的會計信息，不能如實反映不同產品生產耗費的全貌，所提供的成本信息往往使生產量大、技術上不很復雜的產品成本偏高，而生產量較小。技術上比較復雜的產品成本偏低，形成不同產品之間成本的嚴重歪曲。作業(yè)成本會計則能夠較好地解決這一問題。之所以能夠較好地解決這一問題，是因為作業(yè)成本會計能夠打破間接費用的單一分配標準，是按成本產生的動因，采用多種分配標準，增強了費用分配的因果性，從而使產品成本計算更趨于合理性和準確性。

　　二、作業(yè)成本會計應用的現(xiàn)狀

　　作業(yè)成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現(xiàn)生產自動化的高新技術企業(yè)。在這類企業(yè)中，產品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費用產生的原因，從而便于確定制造費用新的分配方法，便于找出不能產生價值增值的成本消耗，借以降低產品成本。作業(yè)成本法從以“產品”為中心，轉移到以“作業(yè)”為中心上來，其意義遠遠超出了創(chuàng)造了間接費用的分配方法，而是通過這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點，所以，在西方發(fā)達國家不僅制造業(yè)在應用作業(yè)成本會計，而且一些金融公司、財務公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等也在應用。

　　在90年代初，據(jù)專家們的問卷調查資料揭示，在美國已經實施作業(yè)成本會計的企業(yè)占被調查企業(yè)的11％；加拿大則占被調查企業(yè)的14％。這說明作業(yè)成本會計的應用，具有良好的發(fā)展勢頭。在西方很多企業(yè)，在應用新的成本計算系統(tǒng)時也存在等等看的想法。許多企業(yè)明知傳統(tǒng)的成本計算方法扭曲了成本的真實數(shù)據(jù)，但由于缺乏人手或為了節(jié)約開支而沒有采用新的成本計算方法。目前，西方一些學者正在對那些實施作業(yè)成本會計的企業(yè)作跟蹤研究，研究的目的是探索現(xiàn)代成本計算系統(tǒng)的有效性及在現(xiàn)代制造環(huán)境下對成本計算系統(tǒng)的要求。

　　關于作業(yè)成本會計在我國還處于介紹階段，還沒有一個企業(yè)從事作業(yè)成本會計的應用。其原因有三，一是管理會計是作業(yè)成本會計應用的基礎，而目前管理會計在我國企業(yè)經營管理中的應用尚處于初始階段，范圍小，各種管理方法的應用缺乏持續(xù)性。經營管理者還沒有跳出計劃經濟體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內在動力和意識，內在科學化管理的要求不強烈，所以，也必然會導致作業(yè)成本會計應用上的滯后。二是在我國高新技術企業(yè)的比重還較低，適應作業(yè)成本會計應用的制造環(huán)境還不具備或不充分。例如，適時生產系統(tǒng)的應用還缺乏社會各方面的有力配合，全面質量管理的實施還缺乏相應的監(jiān)控手段和措施等。因此，作業(yè)成本會計的應用還缺乏客觀經濟條件的支持。三是我國財會人員的自身素質也難以應付這種全新成本計算系統(tǒng)的挑戰(zhàn)。這是因為要實行作業(yè)成本會計，作為財會人員必須對管理會計有比較透徹的了解和掌握，必須非常熟悉企業(yè)的經營特點和傳統(tǒng)的成本計算模式，要具備現(xiàn)代企業(yè)管理的相應知識和分析、判斷能力。由于我國財會人員的整體素質還比較弱，因此，作業(yè)成本會計在我國只能采取有選擇地試點，逐步推開，進而達到在高新技術企業(yè)中的廣泛應用。

　　三、在我國推行作業(yè)成本會計的基本思路

　　正是由于作業(yè)成本會計是一種全新的成本計算系統(tǒng)，它對準確地提供成本信息，發(fā)揮著無可估量的作用。雖然目前我國的應用條件還有些欠缺，但也不能對作業(yè)成本會計繼續(xù)停留在一般的介紹上，而應創(chuàng)造條件在應用上下功夫，應把著眼點放在實務操作上。作業(yè)成本會計的應用還應得到各方面的有力支持。首先，應得到國家財政部的贊許和支持；其次，應得到同行業(yè)間的理解和接受；再次，企業(yè)管理層的高度重視，這是最為重要的。因為作業(yè)成本會計最主要是為企業(yè)內部進行成本控制、成本管理服務的，如果財會人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進的成本計算系統(tǒng)就難以推廣和應用。

　　根據(jù)我國的政治經濟條件及企業(yè)科學管理的現(xiàn)狀，在推行作業(yè)成本會計時，筆者認為應遵循以下基本思路。

　?。ㄒ唬┘訌娊榻B和宣傳的攻勢，引起實務界的重視

　　任何先進的管理方式的采用都是要付出代價的，更何況作業(yè)成本會計適用于特殊的制造環(huán)境。隨著我國科學技術的發(fā)展其制造環(huán)境將逐步改善，電腦控制化、自動化的大中型企業(yè)將越來越多，但要改變管理上的傳統(tǒng)模式，則必須給予大量人力、物力、財力上的投入。只有實務界的經營者和財會人員確認這種全新的成本計算系統(tǒng)確實是有效、有用，才能產生應用的動力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應介紹清楚作業(yè)成本會計的先進性、合理性、有效性及科學性，要充分引起會計理論界和實務界的廣泛重視，真正開展起一次學習、研究的熱潮，為推行作業(yè)成本會計做好知識準備和創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍。其次，應將國外典型企業(yè)一定時期的核算操作系統(tǒng)予以詳細介紹。只有具有示范性才便于理解、認識和實際運用。雖然，同樣的企業(yè)發(fā)生相似的經濟業(yè)務，但因人因地因時會有不同的會計處理，畢竟別人的操作模式會對你產生某種啟示和借鑒。因此，筆者認為應用模式的宣傳報道在推動作業(yè)成本會計的應用方面將發(fā)揮著巨大作用。

　?。ǘ┙⑵髽I(yè)科學管理制度，這是應用作業(yè)成本會計的基礎

　　要應用作業(yè)成本會計，必須建立企業(yè)內部科學管理制度?？茖W的管理制度是實行作業(yè)成本會計的基礎和保證。這是因為只有實現(xiàn)了企業(yè)管理的現(xiàn)代化，才能有效地劃分費用產生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，才能準確地分析費用產生的原因和后果。只有企業(yè)管理實現(xiàn)了科學化，才能對成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對成本信息的準確率要求得更高，才能使作業(yè)成本會計的實施具有客觀保證。

　?。ㄈ┙⒉煌袠I(yè)的應用模式，以便于推廣和應用

　　示范模式的介紹和推廣，便于人們的學習、理解和應用，更有利于管理能力較差的我國財會人員按圖索驥掌握作業(yè)成本會計的精髓。應用模式應按行業(yè)建立，例如，產品生產企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、交通運輸企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生企業(yè)等。同時應按成本動因類別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標準、作業(yè)對象確定模式、作業(yè)費用歸集分配方法等，確定一種新的成本會計核算體系。通過這種方式既可以縮短人們認識、理解的時間，又可以加快應用操作的步伐。建立不同行業(yè)的應用模式是推行作業(yè)成本會計中應首先解決的問題。

　?。ㄋ模┻x擇試點，逐步推廣

　　成功的經驗都是人們在不斷地摸索、探討、研究、實踐中形成的。作業(yè)成本會計的應用也應采取這一實施方案，有選擇地進行試點，取得成功經驗，然后再加以推廣。在選擇試點中，應以制造業(yè)為突破口，形成一種具有指導意義的操作模式，使成本會計的核算與企業(yè)的經營管理實現(xiàn)和諧的統(tǒng)一，使信息的提供與信息的需求實現(xiàn)同步。在推廣時，應有計劃地培植和創(chuàng)造應用環(huán)境。

　　同時應該看到，作業(yè)成本會計是企業(yè)內部經營管理系統(tǒng)，它不受“企業(yè)會計準則”、“企業(yè)財務通則”的影響和制約，它能否在社會上得到認可和廣泛應用還取決其內在的效率和效益性，以及企業(yè)管理者對成本信息價值的認識。