日本京瓷公司是從事電子工業(yè)用陶瓷材料生產(chǎn)的跨國(guó)大集團(tuán)公司。正像京瓷公司本身一樣，它所實(shí)行的“變形蟲經(jīng)營(yíng)方式”在日本也是十分有名的。所謂“變形蟲經(jīng)營(yíng)方式”，簡(jiǎn)言之，是以不固定的組織單位為作業(yè)中心（責(zé)任中心），并作為一個(gè)獨(dú)立“核算”單位，進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)的方法。其實(shí)質(zhì)是作業(yè)系統(tǒng)的成本控制，即將作業(yè)成本會(huì)計(jì)與責(zé)任成本核算體系相結(jié)合，建立業(yè)績(jī)考評(píng)體系，對(duì)產(chǎn)品成本形成進(jìn)行全面控制。

　　我國(guó)近年來(lái)對(duì)成本控制的研究十分廣泛，理論上比較豐富，但在應(yīng)用中的成功實(shí)例卻介紹不多。本文擬結(jié)合日本京瓷公司“變形蟲經(jīng)營(yíng)方式”的實(shí)際，闡述作業(yè)成本控制的內(nèi)涵、作用及其現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、作業(yè)成本控制的內(nèi)涵

　　作業(yè)會(huì)計(jì)（Activity－ Based Accounting），最早提出的時(shí)間是20世紀(jì)30—40年代。最初作業(yè)成本會(huì)計(jì)是作為一種正確分配制造費(fèi)用、準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的方法提出來(lái)的，其理論核心是企業(yè)各種作業(yè)消耗企業(yè)資源，而企業(yè)產(chǎn)品則消耗各種作業(yè)。作業(yè)成本核算系統(tǒng)（Activity－ Based Costing System）簡(jiǎn)稱 ABC系統(tǒng)，是成本管理會(huì)計(jì)的熱門話題之一，是管理會(huì)計(jì)針對(duì)傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中產(chǎn)品成本被扭曲，以至于導(dǎo)致錯(cuò)誤的管理和決策而做出的相應(yīng)反應(yīng)。

　　80年代中后期以來(lái)，隨著作業(yè)成本計(jì)算法在先進(jìn)制造企業(yè)的成功應(yīng)用，ABC開發(fā)的結(jié)果逐漸偏離了解決成本扭曲的本意，人們發(fā)現(xiàn)ABC給企業(yè)成本管理提供了很好的基礎(chǔ)。于是，利用ABC提供的成本信息進(jìn)行成本控制、預(yù)算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)成本管理理論及實(shí)務(wù)紛紛涌現(xiàn)。以作業(yè)為中心進(jìn)行核算、控制。分析和管理，是作業(yè)成本控制的基本特征。具體涉及以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：

　?。ǎ┙⒆鳂I(yè)中心

　　首先，應(yīng)該認(rèn)識(shí)和了解企業(yè)實(shí)際存在的各種本來(lái)意義上的作業(yè)。這些作業(yè)的確定需要全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)布局和程序、分析企業(yè)的有關(guān)流程圖等。具體作業(yè)的劃分根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和條件可粗可細(xì)，比如小型企業(yè)可將整個(gè)購(gòu)進(jìn)過(guò)程作為一項(xiàng)作業(yè)，而大型企業(yè)則可進(jìn)一步將其區(qū)分為請(qǐng)購(gòu)申請(qǐng)、評(píng)估報(bào)價(jià)、簽訂合同等多項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)劃分越細(xì)，越有利于成本管理，核算結(jié)果越準(zhǔn)確，但核算過(guò)程也越復(fù)雜。

　　在確認(rèn)了企業(yè)的作業(yè)后，要進(jìn)一步分析成本動(dòng)因，進(jìn)而組成一系列作業(yè)中心。所謂成本動(dòng)因又稱作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素，是指決定成本發(fā)生的哪些作業(yè)，可作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)中心是成本歸集和分配的基本單位，它可由一項(xiàng)作業(yè)或一組作業(yè)所組成。其組成應(yīng)根據(jù)重要性原則和相關(guān)性原則。

　　在京瓷公司的實(shí)踐中，“變形蟲”就是生產(chǎn)過(guò)程中的一個(gè)作業(yè)中心，它是工廠、車間中形成的最小基層組織，也就是最小的生產(chǎn)單位，相當(dāng)于一個(gè)生產(chǎn)小組。比如說(shuō)某個(gè)車間的一道工序，至少需要10個(gè)人來(lái)干，就由這10個(gè)人組成1個(gè)小組，這就形成了一個(gè)變形蟲。

　　變形蟲有幾個(gè)原則，一個(gè)是相對(duì)于一個(gè)工作量，以最少的必要人數(shù)來(lái)組成；再一個(gè)就是單純化，把一個(gè)工程盡量分成一個(gè)個(gè)最單純的工序，然后針對(duì)于每一個(gè)工序，形成一個(gè)變形蟲。而最重要的一點(diǎn)，就是其大小、組合可以隨時(shí)地變化。比如說(shuō)一道工序的工作量今天增多了，變形蟲的人數(shù)就隨之而增加，到明天工作量減少了，變形蟲也隨之縮小。而如果產(chǎn)品的種類、工序發(fā)生了變化，變形蟲就隨之而重新去排列組合。也就是說(shuō)，隨時(shí)根據(jù)生產(chǎn)的需要，伸縮自在，變化自如。所以這種生產(chǎn)小組，就叫做“變形蟲”。

　　在京瓷，基層單位中沒有固定的組織，只有一個(gè)個(gè)隨時(shí)變化的變形蟲。當(dāng)然也就沒有班長(zhǎng)、組長(zhǎng)一類的固定職位。每個(gè)變形蟲的負(fù)責(zé)人，就由對(duì)這個(gè)變形蟲所承擔(dān)的工作最為熟練，最有技術(shù)的職工來(lái)?yè)?dān)任。而變形蟲的組合變了，負(fù)責(zé)人也就換了。

　　京瓷公司“變形蟲”組織的建立要點(diǎn)有：

　　第一，作為能夠獨(dú)立核算的單位，該部門應(yīng)該理清收入和經(jīng)費(fèi)；

　　第二，作為獨(dú)立事業(yè)應(yīng)有足夠的完整性；

　　第三，必須是能夠貫徹執(zhí)行公司目標(biāo)的最小單位。

　　這樣一種變形蟲的經(jīng)營(yíng)方式，既有效率，又好管理。其大小隨著工作量不斷變化，就避免了工作量減少時(shí)容易發(fā)生的“窩工”、人員浪費(fèi)。而每一個(gè)變形蟲的規(guī)模盡量縮小，又是承擔(dān)最為單純化的工作，所以負(fù)責(zé)人也便于管理，而生產(chǎn)中的各種漏洞、問題，也就可以隨時(shí)地發(fā)現(xiàn)、糾正。

　?。ǘ┮宰鳂I(yè)中心作為責(zé)任中心，建立責(zé)任成本核算體系

　　規(guī)劃好作業(yè)中心之后，便可以作業(yè)中心為基礎(chǔ)進(jìn)行各項(xiàng)成本的歸集。建立ABC系統(tǒng)的程序一般是先根據(jù)成本驅(qū)動(dòng)因素建立作業(yè)中心，然后，將成本費(fèi)用分類匯集于不同的作業(yè)中心，在將各作業(yè)中心匯集起來(lái)的費(fèi)用分配到成本中心的各種產(chǎn)品上去。

　　利用上述作業(yè)成本計(jì)算方法并將其應(yīng)用于成本控制，還必須建立以作業(yè)為中心的責(zé)任成本核算體系。在作業(yè)成本核算體系中，匯集各類不同水平作業(yè)的作業(yè)中心便可作為責(zé)任成本中心。這樣，就把成本責(zé)任與應(yīng)完成某種作業(yè)的作業(yè)中心相結(jié)合，并與服務(wù)、管理等部門緊密結(jié)合，有效地根據(jù)各部門的責(zé)任作業(yè)控制成本和進(jìn)行分析與考核。在實(shí)踐中，還經(jīng)常可以設(shè)置內(nèi)部銀行制度，各作業(yè)中心（責(zé)任中心）之間以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，核算各中心“利潤(rùn)”。

　　變形蟲經(jīng)營(yíng)方式的最大特色和妙處，就在于將作業(yè)系統(tǒng)與責(zé)任成本核算體系相結(jié)合，以作業(yè)中心——變形蟲作為責(zé)任中心。每一個(gè)變形蟲，是一個(gè)獨(dú)立“核算”單位。也就是說(shuō)，以變形蟲為單位進(jìn)行獨(dú)立的“成本”和“利潤(rùn)”核算。

　　作為一個(gè)獨(dú)立“核算”單位，變形蟲并不是簡(jiǎn)單地從上一個(gè)工序接手多少半成品，而是按單價(jià)（即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格）來(lái)計(jì)算作為這個(gè)變形蟲成本的一部分。然后，再加上這個(gè)變形蟲在完成本工序的加工任務(wù)中所需耗費(fèi)的材料、能源、人工等費(fèi)用，就成為這個(gè)變形蟲的“總成本”。于是，在它把自己所完成的半成品交給下一個(gè)工序的時(shí)候，也就不是單純的“轉(zhuǎn)交”，而是“賣”，按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算，形成變形蟲的“產(chǎn)品銷售額”。而從其產(chǎn)品銷售額中減去其總成本，就形成了這個(gè)變形蟲的“利潤(rùn)”。

　　（三）建立業(yè)績(jī)考評(píng)體系

　　為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成情況的考核，應(yīng)建立業(yè)績(jī)考評(píng)體系。傳統(tǒng)的考核計(jì)量指標(biāo)均以貨幣形式出現(xiàn)，是很不完善的。在新體系中，考核計(jì)量指標(biāo)要結(jié)合企業(yè)管理需要引入多種非貨幣形式的考核指標(biāo)，以便與作業(yè)成本控制的推行有機(jī)配合。

　　在京瓷公司的實(shí)踐中，看一個(gè)變形蟲成績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，不是看它“完成了多少生產(chǎn)任務(wù)”，而是可以直接著它“賺”了多少錢，獲取了多少利潤(rùn)。每天只要整個(gè)工序在運(yùn)轉(zhuǎn)，這種變形蟲之間的“買”、“賣”在進(jìn)行，每個(gè)變形蟲的成本和利潤(rùn)就一目了然。每個(gè)變形蟲的成績(jī)，最終就落實(shí)到每一個(gè)人每小時(shí)創(chuàng)造的利潤(rùn)，也就是“用每人每小時(shí)的附加價(jià)值”來(lái)加以衡量。

　　這樣一來(lái)，每一個(gè)變形蟲，變形蟲中的每一個(gè)成員，就不是單單在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成生產(chǎn)任務(wù)就了事，而必須每日每時(shí)都得考慮怎樣去降低成本、增加利潤(rùn)，怎樣提高每人每小時(shí)的產(chǎn)值。于是，在變形蟲中，為了壓低成本，一支鉛筆一個(gè)螺絲釘都要成為節(jié)約的對(duì)象。為了節(jié)省時(shí)間，提高效率，許多人工作時(shí)連廁所都盡量少上，走起路來(lái)都是一溜小跑。成本意識(shí)、經(jīng)濟(jì)利益的意識(shí)，就這樣滲透到了公司的每一個(gè)基層單位，滲透到了每一個(gè)職工心中。

　　也就是說(shuō)，變形蟲經(jīng)營(yíng)方式在很大程度上是公司內(nèi)部各個(gè)生產(chǎn)小組之間進(jìn)行的一種“勞動(dòng)競(jìng)賽”。

　　這種競(jìng)賽帶來(lái)了一種榮譽(yù)。每一個(gè)變形蟲的“利潤(rùn)額”，也就是每人每小時(shí)所創(chuàng)造的附加價(jià)值的多少，都要換算成一定的點(diǎn)數(shù)，每個(gè)月在公司內(nèi)公布出來(lái)，看看誰(shuí)的點(diǎn)數(shù)高，誰(shuí)為公司做出的貢獻(xiàn)大。

　　二、實(shí)施作業(yè)成本控制的作用

　　京瓷公司通過(guò)變形蟲經(jīng)營(yíng)方式，使每一個(gè)職工在其工作中，都能隨時(shí)而又的的確確地感受到自己的每一份勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，所做的貢獻(xiàn)，同時(shí)也使成本意識(shí)深入人心?？梢妼?shí)施作業(yè)成本控制，對(duì)于成本管理和控制有非常重要的作用。

　　（－）有利于成本計(jì)算的精確化和科學(xué)化

　　眾所周知，作業(yè)成本法被提出的初衷是以成本驅(qū)動(dòng)因素理論為基礎(chǔ)，將間接費(fèi)用分類匯集于各個(gè)作業(yè)中心，以計(jì)算出更合理的產(chǎn)品成本。這種方法從一開始就具有公認(rèn)的精確性和科學(xué)性的性質(zhì)。

　?。ǘ┯欣诜智甯髯鳂I(yè)中心的責(zé)任

　　通過(guò)劃分作業(yè)中心，分類匯集各種成本費(fèi)用，各作業(yè)中心的成績(jī)可以一目了然。企業(yè)內(nèi)部可以通過(guò)計(jì)算各作業(yè)中心的利潤(rùn)或建立預(yù)算計(jì)劃體系，來(lái)對(duì)各作業(yè)中心的成績(jī)進(jìn)行考評(píng)，明確分清各作業(yè)中心的責(zé)任。

　　（三）有利于加強(qiáng)成本控制

　　以作業(yè)中心為責(zé)任中心，建立一整套完整的記錄、計(jì)算、積累有關(guān)責(zé)任成本的核算，充分體現(xiàn)了成本控制的要求。同時(shí)也將成本意識(shí)貫徹于每一個(gè)職員的工作中，使節(jié)約成本、杜絕浪費(fèi)化為每一個(gè)職員自覺的行動(dòng)。

　?。ㄋ模┯欣谄髽I(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

　　作業(yè)管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個(gè)組成部分，責(zé)任成本制度與作業(yè)管理的結(jié)合，形成了企業(yè)管理制度的一個(gè)重要成分，在企業(yè)管理中，它是最全面、最系統(tǒng)而且綜合性最完善的管理手段。在這種制度下，各個(gè)責(zé)任（作業(yè)）層次的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的體現(xiàn)。因此，在各個(gè)基層組織不斷取得最佳經(jīng)營(yíng)成果的同時(shí)，推進(jìn)了企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　（五）有利于把企業(yè)全面經(jīng)濟(jì)核算引向深入

　　在各個(gè)責(zé)任中心（作業(yè)中心）之間發(fā)生的產(chǎn)品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移時(shí)，要依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。它不僅可以衡量各部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成情況，而且，像市場(chǎng)上的物價(jià)直接影響人們的消費(fèi)行為一樣，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的高低，會(huì)對(duì)各部門的工作態(tài)度產(chǎn)生重大影響，因此，可以利用這一價(jià)格杠桿，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，提高勞動(dòng)效率。經(jīng)濟(jì)核算的目的也是為了加強(qiáng)管理，提高各級(jí)負(fù)責(zé)人的責(zé)任心，以提高整個(gè)企業(yè)的盈利水平和經(jīng)濟(jì)效益。

　?。┯欣诖蚱萍瘷?quán)型的經(jīng)濟(jì)管理體制

　　實(shí)行作業(yè)成本控制，建立各基層作業(yè)中心的目的之一是下放管理權(quán)限，使企業(yè)各層機(jī)構(gòu)能有權(quán)處理自己的事務(wù)，并在企業(yè)總目標(biāo)得到保證的基礎(chǔ)上，完成各自的目標(biāo)。這種分權(quán)管理、民主管理是歷史的必然趨勢(shì)，也可以培養(yǎng)更多能為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者分憂的管理人員。