一、作業(yè)成本法的基本概念

　　對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法的認(rèn)識(shí)，要從以下幾個(gè)基本概念著手。

　　（1）作業(yè)與作業(yè)中心

　　廣義的作業(yè)（Activities）是指產(chǎn)品制造過(guò)程中的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)，有的會(huì)發(fā)生成本，有的不會(huì)發(fā)生成本；有的能創(chuàng)造附加價(jià)值，即增值作業(yè)（Value—added Activity），有的不能創(chuàng)造附加價(jià)值，即非增值作業(yè)（non Value-added Activity）。因?yàn)槲覀兊哪康氖怯?jì)算產(chǎn)品成本，因此只考慮會(huì)發(fā)生成本的作業(yè)；而從管理角度出發(fā)，無(wú)附加價(jià)值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價(jià)值，并會(huì)發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即狹義的作業(yè)。

　　作業(yè)具有以下幾個(gè)基本經(jīng)濟(jì)特征：

　　①作業(yè)是“投入——產(chǎn)出”因果聯(lián)動(dòng)的實(shí)體，其本質(zhì)是一種交易。

　?、谧鳂I(yè)貫穿于動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，構(gòu)成聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部與外部的作業(yè)鏈。

　　③作業(yè)是可以量化的基準(zhǔn)。

　　（2）作業(yè)價(jià)值鏈

　　作業(yè)價(jià)值鏈，簡(jiǎn)稱(chēng)價(jià)值鏈，是指企業(yè)為了滿(mǎn)足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價(jià)值的集合體。這樣，作業(yè)成本法就在計(jì)算產(chǎn)品成本的同時(shí)，確定了產(chǎn)品與成本之間具有因果聯(lián)系的結(jié)構(gòu)體系，它是由諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈（Activity chain）和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值相應(yīng)形成價(jià)值鏈（Value Chain）的一個(gè)集合。表示為：產(chǎn)品的研究與開(kāi)發(fā)→產(chǎn)品設(shè)計(jì)→產(chǎn)品生產(chǎn)→營(yíng)銷(xiāo)配送→售后服務(wù)。通過(guò)作業(yè)價(jià)值鏈的分析，能夠明確各項(xiàng)作業(yè)，并計(jì)算最終產(chǎn)品增值的程度。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項(xiàng)作業(yè)的過(guò)程，同時(shí)也伴隨著價(jià)值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價(jià)值鏈。

　?。?）成本動(dòng)因（Cost drivers）

　　成本動(dòng)因理論是由庫(kù)珀和卡普蘭于1987年在《成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來(lái)的。該理論認(rèn)為：作業(yè)是由組織內(nèi)消耗資源的某種活動(dòng)或事項(xiàng)。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起資源的消耗；成本是由隱藏其后的某種推動(dòng)力引起的。這種隱藏在成本之后的推動(dòng)力就是成本動(dòng)因?；蛘哒f(shuō)，成本動(dòng)因就是引起成本發(fā)生的因素。

　　成本動(dòng)因有兩種形式：

　　①資源動(dòng)因（resource driver），是指決定一項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)資源的因素，反映作業(yè)量與資源耗費(fèi)間的因果關(guān)系。

　?、谧鳂I(yè)動(dòng)因（activity driver）。是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。

　　（4）成本庫(kù)（Cost pool）

　　成本庫(kù)是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)中以部門(mén)進(jìn)行各類(lèi)制造費(fèi)用的歸集，而在作業(yè)成本法中，將每一個(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來(lái)作為一個(gè)成本庫(kù)。一個(gè)成本庫(kù)是由同質(zhì)的成本動(dòng)因組成，它對(duì)庫(kù)內(nèi)同質(zhì)費(fèi)用的耗費(fèi)水平負(fù)有責(zé)任。

　　二、作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應(yīng)用

　　傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對(duì)成本信息反映失真的局限性被人們認(rèn)識(shí)后，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界開(kāi)始尋求一種新的更為準(zhǔn)確的成本計(jì)算體系。1971年美國(guó)的斯特布斯（G.J.Stanbus）教授出版了《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書(shū)，提出了“作業(yè)”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”及“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念，他指出成本計(jì)算的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品；作業(yè)是與各類(lèi)組織決策相關(guān)的一系列活動(dòng)；作業(yè)成本計(jì)算就是要建立一套作業(yè)賬戶(hù)，以此來(lái)計(jì)算作業(yè)成本。但由于當(dāng)時(shí)但人們已習(xí)慣于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，難以接受新的概念與方法，作業(yè)成本法沒(méi)有得到進(jìn)一步的發(fā)展。

　　到了上世紀(jì)80年代，高新制造技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于各類(lèi)制造企業(yè)，使得傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的缺陷已暴露無(wú)遺。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)所反映的信息只能用于對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表，而難以作為企業(yè)管理層作決策的可靠依據(jù)。這時(shí)實(shí)務(wù)界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產(chǎn)品成本信息的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。1984年，美國(guó)的羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper）和羅珀特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）兩位教授在前人的基礎(chǔ)上，對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)意義、動(dòng)作程序、成本動(dòng)因選擇、成本庫(kù)的建立等重要問(wèn)題進(jìn)行了全面、深入的分析，系統(tǒng)地提出了作業(yè)成本法。從此，作業(yè)成本法得到了理論界大力推崇，實(shí)務(wù)上的應(yīng)用也日益廣泛，從而，使得作業(yè)成本法日趨完善。

　　作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標(biāo)志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關(guān)鍵性的一步。作業(yè)成本法創(chuàng)立之后，得到了實(shí)務(wù)界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應(yīng)用于企業(yè)管理中的其他領(lǐng)域。許多企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行庫(kù)存估價(jià)、產(chǎn)品定價(jià)、制造或采購(gòu)決策、預(yù)算、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及客戶(hù)盈利性分析等方面。

　　三、作業(yè)成本法的計(jì)算

　　作業(yè)成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”上轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對(duì)象，首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過(guò)程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。

　　根據(jù)作業(yè)成本計(jì)算的基本思想，ABC法的計(jì)算過(guò)程可歸納為以下幾個(gè)步驟：

　?。?）直接成本費(fèi)用的歸集

　　直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費(fèi)用，其計(jì)算方法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對(duì)象上，通常在生產(chǎn)成本中占有較大的比重，它計(jì)算的正確與否，對(duì)于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強(qiáng)控制、促進(jìn)節(jié)約、保證費(fèi)用歸集的正確性，直接材料從數(shù)量到價(jià)格等各個(gè)方面，都必須按成本核算的原則和要求，認(rèn)真對(duì)待。直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費(fèi)用。

　?。?）作業(yè)的鑒定

　　在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，這些作業(yè)受業(yè)務(wù)量而不是產(chǎn)出量的影響。作業(yè)的確定是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運(yùn)行的前提條件。作業(yè)的鑒定與劃分是設(shè)計(jì)作業(yè)成本核算系統(tǒng)的難點(diǎn)與重點(diǎn)，作業(yè)劃分得當(dāng)，能確保作業(yè)成本信息系統(tǒng)的正確度與可操作性。

　　煉油生產(chǎn)中根據(jù)不同的加工過(guò)程劃分成不同的生產(chǎn)裝置，因此核算系統(tǒng)是以裝置劃分的作業(yè)。

　?。?）成本庫(kù)費(fèi)用的歸集

　　在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對(duì)象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用，并把每個(gè)作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用集合分別列作一個(gè)成本庫(kù)。

　　作業(yè)成本法可以大大提高制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確度，但并不是可以完全準(zhǔn)確地分配制造費(fèi)用。

　　本案例中的核算系統(tǒng)以每一個(gè)生產(chǎn)車(chē)間的每一套生產(chǎn)裝置為一個(gè)成本庫(kù)，根據(jù)成本庫(kù)中各作業(yè)所消耗資源的多少，歸集各作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用。

　?。?）成本動(dòng)因的確定

　　成本動(dòng)因即為引起成本發(fā)生的因素。為各成本庫(kù)確定合適的成本動(dòng)因，是作業(yè)成本法成本庫(kù)費(fèi)用分配的關(guān)鍵。在通常的情況下，一個(gè)成本庫(kù)有幾個(gè)成本動(dòng)因，有的成本動(dòng)因與成本庫(kù)費(fèi)用之間存在弱線性相關(guān)性，有的成本動(dòng)因與成本庫(kù)費(fèi)用之間存在著強(qiáng)線性關(guān)系：這一步的關(guān)鍵就在于為每一成本庫(kù)選擇一個(gè)與成本庫(kù)費(fèi)用存在強(qiáng)線性關(guān)系的成本動(dòng)因。

　?。?）成本動(dòng)因費(fèi)率計(jì)算

　　成本動(dòng)因費(fèi)率是指單位成本動(dòng)因所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量。成本動(dòng)因費(fèi)率的計(jì)算用下式表示：

　　成本動(dòng)因費(fèi)率=成本庫(kù)費(fèi)用/成本庫(kù)成本動(dòng)因總量，即R=C/D

　　式中：

　　R——成本庫(kù)的成本動(dòng)因費(fèi)率；

　　C——成本庫(kù)的費(fèi)用；

　　D——成本庫(kù)的成本動(dòng)因總量。

　?。?）成本庫(kù)費(fèi)用的分配

　　計(jì)算出成本動(dòng)因費(fèi)率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫(kù)的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行成本庫(kù)費(fèi)用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫(kù)中分配所得的費(fèi)用之和，即為每種產(chǎn)品的費(fèi)用分配額。

　?。?）產(chǎn)品成本的計(jì)算

　　生產(chǎn)產(chǎn)品的總成本即生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接成本與制造費(fèi)用之和：

　　總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費(fèi)用