一、傳統(tǒng)成本管理

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)成本管理的內(nèi)涵

　　傳統(tǒng)成本計(jì)算重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，而對(duì)間接成本的分配則重視不夠，在間接成本的控制上缺乏手段。其具體表現(xiàn)就是：對(duì)間接成本采用以直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，并用由此提供的成本信息來(lái)對(duì)間接成本進(jìn)行分析、控制、評(píng)價(jià)和考核。這種傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費(fèi)用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。傳統(tǒng)成本法對(duì)制造費(fèi)用的分配方法不僅提供的成本信息有限，而且往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，從而使成本信息失真?？梢哉f(shuō)，傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量有關(guān)的制造費(fèi)用的分配。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)成本管理的現(xiàn)狀

　　傳統(tǒng)成本管理的方法和經(jīng)驗(yàn)對(duì)加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益起到了巨大的推動(dòng)作用。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理中存在的弊端，制約了企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，妨礙企業(yè)發(fā)展。

　　主要表現(xiàn)：

　　第一，在成本管理上，普遍比較重視引進(jìn)和模仿，主要依賴現(xiàn)有生產(chǎn)力，從挖潛節(jié)約的角度控制和降低成本，而缺乏技術(shù)進(jìn)步和管理創(chuàng)新支持；

　　第二，管理領(lǐng)域中，只限于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的成本進(jìn)行計(jì)劃、核算和分析，沒(méi)有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域，缺乏對(duì)產(chǎn)品有關(guān)的整個(gè)價(jià)值鏈的成本核算與分析；

　　第三，在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前預(yù)測(cè)和決策，缺乏策略成本的管理，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用；

　　第四，在成本責(zé)任方面，存在著大鍋飯，沒(méi)有形成一套責(zé)任預(yù)算和責(zé)任分析的管理體系，沒(méi)有與廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度密切結(jié)合起來(lái)，缺乏明確規(guī)范的責(zé)任中心，關(guān)聯(lián)交易價(jià)格用于人為調(diào)節(jié)成本情況嚴(yán)重。

　　所以，筆者認(rèn)為，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的成本管理模式是：以管理創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步為先導(dǎo)，以降低成本為目標(biāo)，注重策略成本管理和價(jià)值鏈分析，有較系統(tǒng)的信息規(guī)劃，能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行事前預(yù)測(cè)、決策，事中有明確規(guī)范的責(zé)任中心，進(jìn)行成本控制，事后有嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度，對(duì)成本進(jìn)行考核的綜合利用現(xiàn)代化手段的成本管理模式。

　?。ㄈ﹤鹘y(tǒng)成本計(jì)算法的缺陷

　　傳統(tǒng)成本計(jì)算法使用數(shù)量基礎(chǔ)的分配標(biāo)準(zhǔn)，它假設(shè)產(chǎn)品主產(chǎn)數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)與數(shù)量沒(méi)有關(guān)系，那么使用數(shù)量相關(guān)的分配基礎(chǔ)追蹤這些作業(yè)的成本至產(chǎn)品便扭曲了產(chǎn)品成本。也就是說(shuō)當(dāng)產(chǎn)品消耗的和數(shù)量有關(guān)的投入與消耗的和數(shù)量無(wú)關(guān)的投入不是同比例變動(dòng)時(shí)，數(shù)量基礎(chǔ)成本系統(tǒng)將扭曲產(chǎn)品成本。原因是：

　?。?）許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大。

　?。?）制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費(fèi)用的增加。

　?。?）產(chǎn)品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過(guò)去費(fèi)用較少的訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運(yùn)等與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的費(fèi)用大大增加。這種情況下。把大量的與數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動(dòng)因（如直接人工小時(shí)等）去分?jǐn)?，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視與數(shù)量無(wú)關(guān)的成本占總制造費(fèi)用的比例而定。

　　二、作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的對(duì)比

　　ABC法與其說(shuō)是一種成本計(jì)算的方法，還不如說(shuō)是成本計(jì)劃、預(yù)算和控制的方法?？傊?，作業(yè)成本計(jì)算不僅可以為管理者提供相對(duì)準(zhǔn)確的費(fèi)用分配信息，而且可以獲得較為準(zhǔn)確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過(guò)程成本信息，而且可以提供各項(xiàng)主要作業(yè)成本信息；不僅可以改善成本計(jì)算與分析過(guò)程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價(jià)值中的作用。

　　從形式上看，作業(yè)成本計(jì)算對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)與分配和傳統(tǒng)成本計(jì)算并無(wú)不同，都是將之視為所生產(chǎn)產(chǎn)品的線性函數(shù)，所不同的只是對(duì)制造費(fèi)用的分配。但從本質(zhì)上看，兩種計(jì)算方法無(wú)論在直接費(fèi)用的確認(rèn)還是制造費(fèi)用的分配上，都是有區(qū)別的，主要體現(xiàn)在：

　?。?）傳統(tǒng)成本計(jì)算著眼于對(duì)已發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行分配，其目的是為了估計(jì)存貨的成本；而作業(yè)成本計(jì)算不再像傳統(tǒng)成本計(jì)算那樣就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)和著重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上。

　　從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)。正是在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)決定生產(chǎn)的作業(yè)組成和每一作業(yè)預(yù)期的資源消耗水平以及預(yù)期產(chǎn)品最終可對(duì)顧客提供的價(jià)值的大小。

　　從后果看，對(duì)作業(yè)執(zhí)行以至完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源及這些耗費(fèi)可對(duì)產(chǎn)品最終提供給顧客的價(jià)值作出多大貢獻(xiàn)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析，可以提供有效信息，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費(fèi)并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產(chǎn)品和顧客及相應(yīng)的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進(jìn)的環(huán)境中，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)整個(gè)價(jià)值鏈水平的不斷提高。

　　（2）從制造費(fèi)用的分配上，傳統(tǒng)成本計(jì)算是以生產(chǎn)部門(mén)作為歸集制造費(fèi)用的成本庫(kù)，然后按照單一的標(biāo)準(zhǔn)（直接人工或機(jī)器小時(shí)）將之分配到最終產(chǎn)品上去；而作業(yè)成本計(jì)算首先依據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒅圃熨M(fèi)用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫(kù)，然后再依據(jù)多種作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)的成本分配到最終產(chǎn)品上去。

　　作業(yè)成本計(jì)算通過(guò)設(shè)置多樣化的成本庫(kù)和采用多種成本動(dòng)因，使得制造費(fèi)用產(chǎn)品化，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得到的產(chǎn)品成本能夠比較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品所耗資源的真實(shí)情況。

　?。?）作業(yè)成本計(jì)算抓住了形成產(chǎn)品成本的主要?jiǎng)討B(tài)因素進(jìn)行分析計(jì)算，從而改變了傳統(tǒng)成本計(jì)算中實(shí)際成本的計(jì)量方法，提供了相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。ABC法否定了傳統(tǒng)成本計(jì)算的虛假結(jié)論，論證了在傳統(tǒng)成本計(jì)算下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往被高估，產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往被低估。

　　與相對(duì)準(zhǔn)確的費(fèi)用分配信息相關(guān)聯(lián)，作業(yè)成本計(jì)算可使管理者獲取相對(duì)準(zhǔn)確的毛利信息。隨著對(duì)產(chǎn)品成本理解的變化，對(duì)毛利率和產(chǎn)品利潤(rùn)概念的理解相應(yīng)發(fā)生變化。作業(yè)成本計(jì)算認(rèn)為在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品毛利往往被低估，而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品毛利往往被高估。這種相對(duì)準(zhǔn)確的毛利信息，在日趨風(fēng)行的根據(jù)客戶的需求來(lái)有效安排生產(chǎn)的彈性制造系統(tǒng)下，能夠使企業(yè)管理者正確審視進(jìn)入低產(chǎn)量產(chǎn)品市場(chǎng)的可行性，幫助企業(yè)制定正確的公司戰(zhàn)略。