一、日本成本管理的顯著特征

　　日本公司同歐美公司相比，其成本管理體系具有如下特點：

　　1.日本公司成本管理體系最顯著的特點是在新產(chǎn)品的設計之前就事先制定出目標成本，而這一目標成本成為產(chǎn)品從設計到推向市場的各階段所有成本確定的基礎。負責將一項新品的設想變?yōu)楝F(xiàn)實的成本計劃人員制定目標成本時，是以最有可能吸引潛在消費者的水平為基礎，其它一切環(huán)節(jié)都以這一關鍵判斷為中心。從預測銷售價格中扣除期望利潤額后，成本計劃人員開始預算構成產(chǎn)品成本的每一個因素，包括設計、工程、制造、銷售等環(huán)節(jié)的成本，然后將這些因素又進一步分解以便估算每一個部件的成本。

　　以汽車制造商為例，汽車的每一項功能都被視為產(chǎn)品成本的一個組成部分，從汽車的擋風玻璃，引擎滑輪到引擎箱都事先制定一個目標成本。在日產(chǎn)汽車公司做了8年成本計劃員的強矢彌澄說：“這只是成本核算戰(zhàn)役的開始”，這一“戰(zhàn)役”就是公司同外部供應商之間，以及負責產(chǎn)品不同方面的各部門之間的緊張談判過程，最初的成本預算結果也許高出目標成本的20%左右，或是一個更高的比例，通過成本計劃人員、工程設計人員以及營銷專家之間妥協(xié)和利益權衡后，最終產(chǎn)生出與最初制定的目標成本最為接近的計劃成本。

　　日本公司的這種作法與歐美國家的習慣作法大相徑庭。阿瑟安德森公司的總裁斯蒂文。羅尼克說：“美國公司在設計一項新產(chǎn)品之前從不規(guī)定一個目標成本，而是一開始就由工程師設計圖紙”，設計階段結束時，產(chǎn)品成本的85%就已確定，然后設計部門將詳細成本報告交給公司財務部門，財務人員再根據(jù)勞動成本、原材料價格和現(xiàn)行的生產(chǎn)水準計算出該產(chǎn)品的最終成本。倘若成本過高，要么將圖紙返回設計部門重新設計，要么公司只好在取得微薄利潤的條件下新產(chǎn)品投入生產(chǎn)。這種成本核算和管理體系所缺少的是一項新產(chǎn)品應該耗費多少人財物力的目標，而這一目標恰恰是激發(fā)和支持工程設計人員以最低成本設計一種新產(chǎn)口的關鍵因素。

　　羅尼克認為，美國公司的財務人員的作用只是簡單地將產(chǎn)品從設計到銷售每一個環(huán)節(jié)的成本合計起來，僅此而已。哈佛大學的教授、西方不多的幾個研究日本成本管理的嚴肅學者之一的羅賓。庫帕爾指出，“我們的公司總是先設計好圖紙和模型，再計算被設計產(chǎn)品的代價，然后看看能否以這個價格水平賣出該項產(chǎn)品”，而日本公司卻將這種程序完全顛倒過來，即“將某種新產(chǎn)品的成本或售價定為X元，然后回頭去努力實現(xiàn)這一目標”。

　　實際上，以固定標準為基礎的歐美式成本管理體系只考慮保持現(xiàn)有的產(chǎn)品價格水平，而日本的這一體系是一種動態(tài)體系，不斷推動產(chǎn)品設計人員去改進產(chǎn)品，降低成本。日本公司也采用目標成本去降低已經(jīng)上市產(chǎn)品的物耗。

　　同其它大多數(shù)汽車制造商一樣，五十鈴汽車公司以對其競爭對手的汽車部件詳細的比較研究為基礎，為其汽車部件制定出目標成本。為了更清楚地解釋被普遍稱之為“拆卸法”的成本分析法，五十鈴的成本管理專家吉彥里有條不紊地拆卸了三種不同型號的鉛筆，將其不同組成部分擺在一個茶幾上，然后告訴來訪者，“這就是我們用來研究競爭對手的產(chǎn)品的方法，……我們首先研究制造某種產(chǎn)品的原材料制作方法，然后分析組裝工序，采用這種拆卸法，我們就能弄清這種產(chǎn)品的大至成本”。最后，五十鈴就會采用競爭對手同類產(chǎn)品中的最低成本作為自己部件的目標成本。如，五十鈴的汽車駕駛裝置的目標成本是以其對豐田的同類部件的成本分析為基礎，而其擋泥板的目標成本則基于對日產(chǎn)的這類部件作成本分析。

　　美國公司，尤其是汽車工業(yè)的工程師同樣采用這種反求工程來研究其競爭對手的產(chǎn)品，但日本公司則經(jīng)常做這種研究，將其作為目標成本計劃的一個不可缺少的組成部分，一旦某公司發(fā)現(xiàn)某一個競爭對手減少了某個零部件的成本，該公司就會緊跟著削減同類部件的成本。

　　日本公司在制定目標成本的過程中，最為巧妙的是將其目標放在未來的市場，而非今天的市場。NEC的一位財務預算專家安雄其伊說：“我們深知競爭對手也在準備以較低的價格推出更好的產(chǎn)品”，因此NEC制定目標成本不僅參考現(xiàn)行的零售價格水平和競爭對手同類產(chǎn)品的成本，而且還考慮到今后半年至一年內(nèi)競爭對手在產(chǎn)品和成本上可能發(fā)生的變化。

　　日本公司負責計劃和核算成本的專業(yè)人材大多不是剛出校門，對具體產(chǎn)品接觸不多的財務人員，而是在公司享有盛名的成本管理人員。這些專家在從事成本計劃工作之前，通常要在采購、設計、工程、生產(chǎn)、銷售等部門輪流工作一段時間，這樣拓寬了成本管理專家的視野，從而使其具有極強的發(fā)現(xiàn)降低成本新途徑的能力。

　　2.采用隨時可做某些改進的簡單的經(jīng)營指標來規(guī)劃和核算產(chǎn)品成本，是日本成本管理體系的另一個突出特點。一般來講，日本公司的雇主們一開始就使其雇員明確認識到他們的工作是如何轉(zhuǎn)化為表明本公司經(jīng)營狀況的數(shù)據(jù)的。公司經(jīng)理們主要使用的直接經(jīng)營指標數(shù)量；從外部購進的零部件由于不合格而廢棄的比重等。

　　明確應該考慮哪些指標和不應測算哪些指標，就意味著公司能對下述問題提出正確的答案：我們是否應該推廣某種新產(chǎn)品？是否應該收縮某種傳統(tǒng)產(chǎn)品？某種部件由公司內(nèi)部自己生產(chǎn)還是從外部購進較為合算？西文典型的成本管理體系通常的作法是將原料、工資、廠房、設備折舊費及維修費、租金、利息、工程輔助服務費及其它費用支出在某家工廠所能生產(chǎn)的全部產(chǎn)品上分攤。按這種方式分攤費用，雖然能給經(jīng)理提供制造每種產(chǎn)品所需的成本，但在實際生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費用往往背離了貌似精確的預算成本。因此，某項新產(chǎn)品也許無利可圖，也許恰恰相反。

　　羅斯財務咨詢公司的合伙人道格拉斯。圣薩爾已經(jīng)注意到歐美公司常見的，由于那種看起來相當精確的成本核算體系而失去了它們的東方貿(mào)易機會。IBM也正是由于這種僵硬的成本核算體系使其產(chǎn)品定價缺乏靈活性，其結果是，在它與其競爭對手富士通的較量中屢遭挫折。不僅如此，每項產(chǎn)品費用的分攤所花費的精力常常占用了本來應該放在改進產(chǎn)品、降低成材一上的時間，從而削弱了價格競爭能力。

　　二、日本成本管理的成功之本

　　從理論上講，采取反求工程制定目標成本和采用成本進行成本管理，在所有市場經(jīng)濟國家的企業(yè)都是同樣有效的，但歐美企業(yè)和日本企業(yè)采取這種方式的有效性卻在不相同，也就是說，假如歐美企業(yè)也采取目標成本來進行成本管理，其結果也不可能象日本企業(yè)那樣成功。在這方面日本公司之所以十分成功，主要取決于以下因素：

　　1.企業(yè)之間長期穩(wěn)固的協(xié)作關系。在日本，像豐田這樣的大公司都與其下承包企業(yè)建立了一種獨特的長期合作關系，并同某些大公司組成了自己的企業(yè)集團。

　　設在東京的庫帕斯。里布蘭德咨詢公司的總裁熊耳道奇認為，這種以交叉持股或下承包為紐帶的長期穩(wěn)固聯(lián)系使得日本公司的成本計劃專家們堅信他們制定的目標成本一定能夠?qū)崿F(xiàn)。

　　通過這種長期穩(wěn)固的協(xié)作關系，大公司能采取某種強制手段迫使下承包企業(yè)達到難度極大的降低成本的目標。曾在一家鋼鐵公司工作20年的熊耳道奇記得當時豐田汽車公司經(jīng)常召集其下承包企業(yè)開會，要求這些承包企業(yè)每日提出23項降低原材料或零部件成本的建議，這成為豐田制定目標成本的一個重要組成部分。

　　2.以全部產(chǎn)品的經(jīng)營狀況作為投資和新產(chǎn)品開發(fā)的決策基礎。如前所述，歐美公司的成本核算是以全部產(chǎn)品的各種費用的分攤為基礎，并十分注重考察每種產(chǎn)品利潤率的高低，它們進行成本管理所采取的經(jīng)營指標不是雇員們能隨時掌握并能隨時作出改進的直接指標，而是在雇員們看嚴寒高深莫測的投資收益率、銷售利潤率等雇員們無能為力的經(jīng)營指標。

　　而對于像索尼這樣的日本公司來說，至關重要的顯然不是某一項產(chǎn)品是否盈利，而是公司所經(jīng)營的全部產(chǎn)品它最終結果如何。索尼及其它日本公司的作法是根據(jù)各種產(chǎn)品在產(chǎn)品生命周期中所處的不同階段，或某項產(chǎn)品在一類產(chǎn)品中所處的地位，公司要求有些產(chǎn)品獲得高額利潤，而另一些產(chǎn)品則可以只獲得微薄的利潤，甚至可以暫虧本經(jīng)營。

　　以東京為基地的麥金西咨詢公司的凱文。瓊斯說，“日本公司只要認為生產(chǎn)某種產(chǎn)品具有競爭意義，它們就會毫不猶豫地生產(chǎn)這種產(chǎn)品，并會盡一切努力去使該項產(chǎn)品有利可圖。因為它們十分清楚整個公司的經(jīng)營好壞并不取決于某一特定產(chǎn)品的盈虧狀況?！?br>
　　再以索尼公司為例，該公司負責產(chǎn)品開發(fā)的專家開辟了一條擴大個人立體聲組合音響市場的途徑，這種被稱作皮克斯的組合音響在每個大學的學生宿舍到處可見，索尼公司的經(jīng)理們深信只要對所謂的皮克斯作一點小小的改進就會在年輕較大的消費者中大受歡迎，但對新產(chǎn)品的利潤預測并不十分令人鼓舞，因為雖說公司對皮克斯作了一點改進，但售價卻不能相應地提高。盡管如此，該公司仍然決定進行一次嘗試，因為該公司砍它能以本集團利潤豐厚的產(chǎn)品彌補這種新產(chǎn)品有可能出現(xiàn)的虧損。嘗試結果出乎索尼公司的意料之外，這種細微的改進立即立生了良好的效果，該產(chǎn)品不僅沒有出現(xiàn)虧損，而且很快成為該產(chǎn)業(yè)的樣板，從而使索尼公司的組合音響的市場占有率提高到50%.倘若索尼公司這項決策是以單項產(chǎn)品能否盈利作為唯一的依據(jù)，索尼公司就不會到得這種意外的成功。

　　日本大公司為了在白熱化的國際競爭中立于不敗之地，都力圖不為統(tǒng)計數(shù)據(jù)所左右，在項目投資評估方面，被美國公司視為最為關鍵的一項指標投資收益率，僅僅是在日本公司經(jīng)理“工具箱”角落里才能找到的一個微不足道的統(tǒng)計手段。

　　主要生產(chǎn)微型滾珠軸承的峰滾珠軸承公司于1989年決定在泰國興建兩家軸承廠，該公司的計劃部主任說，“我們事先并未精確的核算成本，計算成本的結果也許會打消我們投資的積極性，但我們著重考慮的是使本公司在世界上獨占鰲頭?！睘榱嗽跐L珠軸承行業(yè)成為“世界第一”，該公司在泰國投入了11.5億美元，實現(xiàn)了這一目標。

　　正如麥金西咨詢公司的凱文。瓊斯和他的同僚龍尾乙原在他們所撰寫的一篇文章中所指出的：“在一家日本公司經(jīng)營的領域里，公司高級經(jīng)理并不能斷定究竟是這種產(chǎn)品還是那種產(chǎn)品帶來利潤，這對他們來說無關緊要，至關重要的問題是在本公司所經(jīng)營的行業(yè)里，我們是否占據(jù)領贊地位？本公司的產(chǎn)品和技術同競爭對手相比是否具有絕對優(yōu)勢？”為了在二十一世紀求生存圖發(fā)展，本公司應采取什么戰(zhàn)略？日本公司的經(jīng)營目標就是鼓勵經(jīng)理人員少為成本問題操心，多在市場占有率上下功夫。這正是日本公司頻繁研制出美國公司因成本較高而放棄努力的新產(chǎn)品的重要原因。

　　倘若剔除投資利潤率和風險與收益率等統(tǒng)計指標，上述問題對于歐美公司的經(jīng)理來說是極為模糊的問題，但這些問題卻為日本公司為何采取那種獨特的方式進行成本管理，提供了一個最好的解釋。

　　日本獨特的成本管理體系的建立，其目的并非是要改變?nèi)藗兊膬r值判斷，而是激勵經(jīng)營管理人員、工程設計人員和全體雇員實現(xiàn)他們在世界上獨占鰲頭的目標。